I SA/Gd 1030/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 740 (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1030/06 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 7 marca 2005 r. A. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że A. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania samochodem ciężarowym na terenie kraju oraz poza jego granicami. W związku z podróżą służbową ponosi zwiększone koszty wyżywienia i noclegów. Podatnik miał wątpliwości, czy koszty diet z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem A. K. dieta z tytułu podróży, której odbycie miało na celu osiągnięcie przychodów, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w ramach obowiązujących limitów. Postanowieniem z dnia [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego. A. K., korzystając z przysługującego mu prawa, złożył zażalenie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku. Organowi pierwszej instancji zarzucił, że skupił się na interpretacji pojęcia podróży służbowej, a nie na możliwości zaliczenia diet podróży w koszty uzyskania przychodów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto wskazał, iż interpretacja udzielona przedmiotowym postanowieniem nie jest dla niego wiążąca, a zatem nie może on działać w jej oparciu bez narażenia się na błędne zaliczenie w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...][...]. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji z dnia [...] Nr [...] w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. twierdzi, że w decyzji wykazano brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże miejsce to jest określone w jego wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Natomiast czynności wykonywane w związku z prowadzoną działalnością są wykonywane w kraju i zagranicą. Twierdzi ponadto, że ustawodawca nie ograniczał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet i należności służbowych w zależności od miejsca i sposobu wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie ustalił limit w jakim przysługują pracownikom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jednocześnie stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wyżej powołane przepisy dają zatem możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. W treści art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawodawca odwołał się do pojęcia "podróży służbowej". Z uwagi zaś na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie określają zakresu znaczeniowego "podróży służbowej", w tej materii - jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji - nieodzownym jest odwołanie się do definicji tego pojęcia zawartej w treści art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W sprawie ustalono, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest świadczenie usług transportowych na terenie kraju oraz poza jego granicami. Na tej podstawie organy podatkowe wywiodły, że w tej sytuacji nie ma możliwości wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności, co jest warunkiem koniecznym do uznania wyjazdu za podróż służbową. Tym samym zarzut skarżącego, że miejsce prowadzenia działalności zostało określone we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w ocenie Izby nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie pokrywa się ono z miejscem jej faktycznego wykonywania. Wyjazdy krajowe i zagraniczne należą do istoty tej działalności (stanowią czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej) i jako takie nie są podróżami służbowymi. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu tych podroży. W decyzji zaznaczono jednak, że nie oznacza to, iż w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych definitywnie w żadnej sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie będzie miał zastosowania. Jak wskazano podatnik świadczący usługi transportowe może oczywiście powiększać koszty uzyskania przychodów o diety, o ile odbywać będzie podróż służbową, tj. np. związaną z zawarciem umowy o świadczenie usług kierowania pojazdem, czy też w celu zakupu środka trwałego, itp. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza wskazanego powyżej rozumowania zawartego w zaskarżonej decyzji, jak i w postanowieniu organu I instancji budzi szereg wątpliwości, albowiem organy rozstrzygające niniejszą sprawę popadły w sprzeczność. Z jednej bowiem strony w sentencji orzeczenia kategorycznie wywodzą, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku o dokonanie interpretacji jest nieprawidłowe, a z drugiej - w uzasadnieniu podnoszą, że nie jest tak do końca, ponieważ są określone sytuacje, gdy dieta może stanowić dla skarżącego koszt podatkowy. Już choćby powyższe stanowi taką wadę postępowania, o której mowa choćby w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niepełne i zupełnie niewyjaśnione uznać należy rozważania dotyczące siedziby podatnika czy miejsca jego pracy. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie pozbawia Sąd możliwości oceny legalności decyzji, jak też zawartych w nich wywodów prawnych. Zatem uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na okoliczność tę zwrócono uwagę w piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2006 r. Reasumując - Sąd uznał, że wobec naruszenia wskazanych powyżej przepisów procedury podatkowej - i to w stopniu wpływającym na wynik sprawy - skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić. Niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy sprawia, że na tym etapie postępowania przedwczesne staje się dokonanie oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 200 ustawy p. p. s. a. DSz