I SA/Gd 1030/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357(trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 13 lipca 2011 r. dokonał zaliczenia panu R. B. nadpłaty z tytułu PIT-36 za 2010 r. w kwocie 2.904 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 4/2004 r. w kwocie 2.608,79 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 286,41 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 lipca 2011 r., którym dokonano zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (w kwocie 1411 zł) na poczet zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 855,57 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 555,43 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36) wykazał nadpłatę w wysokości 1411 zł. Z akt sprawy wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2008 r., którą określono panu R. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w 1 października 2003 r., w wysokości 5.610 zł, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 915/10, oddalił skargę pana R. B. na ww. decyzję organu drugiej instancji. Z uwagi na fakt, że na koncie skarżącego widniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 5.610 zł oraz nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1411 zł organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika zgodnie z brzmieniem art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Ustosunkowując się do zarzutu strony w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia powstałej nadpłaty organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., a także stanowiskiem przedstawionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 915/10) zobowiązanie to winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednak zgodnie z zapisami art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku ze skargą wniesioną przez podatnika w dniu 6 sierpnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 – bieg terminu przedawnienia został zawieszony, począwszy od dnia 6 sierpnia 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. B. zarzucił naruszenie: 1) art. 62 § 1 i § 4 O.p., art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 76 O.p. i art. 76a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty wynikającej z PIT-36 za 2010 r. na poczet PPR za 07/2003 r.; 2) art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 5.610,00 zł z dniem 31.12.2010 r. (zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 915/10); 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) poprzez sprzeczność ustaleń w nim zawartych z treścią ww. wyroku; 4) art. 217 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 35/12, oddalił skargę pana R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości Sąd wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu, a także stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 915/10, powyższe zobowiązanie winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Zgodnie jednak z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku ze skargą wniesioną przez podatnika w dniu 6 sierpnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2008 r., określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 – bieg terminu przedawnienia został zawieszony, począwszy od dnia 6 sierpnia 2010 r. W związku z wniesioną przez skarżącego 1 sierpnia 2011 r. skargą kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2011 r. brak prawomocnego orzeczenia, a zatem bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie pozostaje nadal zawieszony. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pana R. B. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 70 § 1 O.p. w związku art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; 2) art. 70 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 62 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 3) art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; 4) art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji nadpłaty z tytułu PIT-36 za 2010 r. w kwocie 1411 zł na poczet PPR za 07/2003 w następujący sposób: kwota – 855,57, odsetki – 555,43 zł; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 2 i art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły, iż na podatniku ciąży zaległości podatkowa z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, nieprawidłowo zredagowały i uzasadniły postanowienia z dnia 21 lipca 2011 r. i 13 grudnia 2011 r.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 2 O.p., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003 r. nie jest przedawnione ze względu na zwieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w ocenie skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu nie uległ zawieszeniu, a zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r.; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2012 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1625/12 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy złożenie przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z 5 kwietnia 2011r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 915/10, uznającego, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2005 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Wskazując na treść przepisów art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a), art. 28 ust. 1 - 3 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest z mocy prawa. Podatnik wprawdzie mógł w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak tylko w przypadku wydatkowania przez podatnika przychodu we wskazanym terminie na określone w ustawie cele, przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym przypadku na mocy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Spełnienie bowiem łącznych warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., powodowało (w okresie obowiązywania tego przepisu) jednoczesne nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie mógł mieć w czasie obowiązywania tego przepisu O.p. (czyli do 1 stycznia 2003 r.) zastosowania w sprawach dotyczących zwolnienia podatkowego, uregulowanego w ww. przepisie u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie tym bardziej nie zachodzą wątpliwości na tle art. 70 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., bowiem sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez skarżącego nastąpiła 1 października 2003 r. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a O.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów Ordynacji podatkowej, poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy NSA uznał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego upłynął w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik dokonał sprzedaży ww. prawa w dniu 1 października 2003 r., a zatem termin płatności podatku przypadał na dzień 15 października 2003 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Sąd kasacyjny podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował błędny pogląd, powołując się na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 915/10, zgodnie z którym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało w sprawie obliczyć od końca roku, w którym minął dwuletni termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle powyższego za bezprzedmiotową uznał NSA analizę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości skargę oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik przytoczył w całości rozważania NSA zawarte w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1625/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), związany jest oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 1625/12. Sąd II instancji wskazał, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego – zwolnienie było warunkowane spełnieniem przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Czas uprawniający do spełnienia przez podatnika warunku zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie stanowil przyczyny przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia (art. 70 i 70 a Ordynacji podatkowej), zatem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zgodnie ze wskazaniami sądu II instancji obligującymi do prawidłowego określenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z urzędu ustalił, że skarga kasacyjna wniesiona przez pana R. B. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 915/10 wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2144/11 została rozpoznana. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego została wydana po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. W okolicznościach niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że nie nastąpił skutek zawieszenia terminu przedawnienia w związku ze skargą wniesiona przez podatnika w dniu 6 sierpnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r., albowiem skarga do WSA w Gdańsku została wniesiona po upływie terminu przedawnienia. W świetle powyższego nie zachodzi przesłanka zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zachodzi bowiem skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, w sytuacji gdy uprzednio nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą ocenę prawną w zakresie kluczowej dla przedmiotu kontrolowanego przez sąd administracyjny postępowania podatkowego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego skutkuje niedopuszczalnością zaliczenia nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.