I SA/Gd 1035/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. A.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 czerwca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2016 r., określającą S.M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że S.M. w dniu 9 grudnia 2010r. dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 13/32 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. K., za cenę [...] zł oraz w dniu 13 grudnia 2010r. zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w G., przy ul. B., za cenę [...] zł. Udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonym w G. podatniczka nabyła na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25.08.2009r., sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 14.02.1986r. E.A. i M.A. zmarłej dnia 20.01.2009r. Z w/w postanowienia o nabycia spadku wynika, że S.M. łączny udział w wysokości 13/32 nabyła odpowiednio: w 3/16 części w 1986r. oraz w 7/32 części w 2009 roku. Prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. S.M. nabyła dnia 31.08.2009r. na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży - aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wielkości 3/16 części w spółdzielczym własnościowym prawie do w/w lokalu mieszkalnego nabyty w drodze spadku po zmarłym E.A. w 1986 roku, w kwocie [...] zł korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku ze sprzedażą powyższego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w dniu 15 kwietnia 2011r. S.M. złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, na formularzu PIT-39 wykazując: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, - kwotę dochodu zwolnionego [...] zł, - podstawę obliczenia podatku [...] zł, - podatek należny [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że uzyskany przez S.M. przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, nie został wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na: 1) nabycie nieruchomości położonej w R., stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem garażowo-biurowo-socjalnym na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" z/s w G., 2) zapłatę bonifikaty zgodnie z wezwaniem z dnia 25.03.2015r., 3) spłatę pełnej kwoty kapitału kredytu oraz spłaconych odsetek od kredytu w kwocie [...] zł, w części przeznaczonej na dowolny cel. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18.03.2016r., nr [...], określił S.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 19%, z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31.12.2008r. - na podstawie aktów notarialnych z dnia 09.12.2010r., Rep. A nr [...] i z dnia 13.12.2010r., Rep. A nr [...], w kwocie [...] zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, S.M. wskazała, że w jej ocenie do kosztów nabycia nieruchomości należy zaliczyć kwotę 111.160,42 zł, którą to jest zobowiązana zwrócić na rzecz Gminy Miasta z tytułu zwrotu pozostałej części ceny w postaci zwaloryzowanej bonifikaty udzielonej przez Gminę Miasta przy nabyciu w dniu 31 sierpnia 2009r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. B. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał na wstępie mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej p.d.f.), m.in.. art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26, art. 22, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1 i 2. Odnosząc przywołany stan prawny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z lokalem. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania w/w zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że kwota [...] zł - stanowiąca bonifikatę udzieloną w/w przez Gminę Miasta w związku z nabyciem w dniu 31 sierpnia 2009r. lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. B. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - stanowi koszt nabycia nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) - w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu, z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która spełnia wskazane w tym przepisie warunki. Na mocy art. 37 ust. 1 tejże ustawy - z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. O możliwości zbywania nieruchomości w drodze bezprzetargowej stanowi art. 37 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - właściwy organ może udzielić za zgodą, odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny. W myśl art. 68 ust. 2 przywołanej ustawy - jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyznanie bonifikaty oznacza sprzedaż nieruchomości po obniżonej cenie z zastrzeżeniem, że w określonym w ustawie przedziale czasu (5 lub 10 lat) nabywca nieruchomości, który sprzeda nieruchomość lub wykorzysta, ją na inne cele, niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, będzie musiał zapłacić zwaloryzowaną wartość bonifikaty. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie lokal mieszkalny położony w G., przy ul. B. został nabyty przez Stronę dnia 31.08.2010r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], za cenę [...] zł, przy zastosowaniu warunkowego jej obniżenia, tj. zastosowania 90% bonifikaty, zaś zbyty dnia 13.12.2010r. Zatem odpłatnego zbycia w/w nieruchomości Strona dokonała przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Dyrektor Izby zauważył, że podstawę opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) pomniejsza się zarówno o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) jak i te, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty uzyskania przychodu). Przy czym zaznaczyć należy, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym co koszty uzyskania przychodu i pojęć tych nie wolno traktować zamiennie. Poniesiony wydatek może stanowić albo koszty odpłatnego zbycia, albo koszty uzyskania przychodu, albo może nie należeć do żadnej z tych dwóch kategorii. I tak, kosztem odpłatnego zbycia są wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku np. koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Natomiast definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (udziału w nim) ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tego lokalu oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jego posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego. Z kolei do nakładów zwiększających wartość nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, można zaliczyć właściwie udokumentowane wydatki poniesione na remont tej nieruchomości. Dyrektor tut. Izby Skarbowej wskazał, że zwrot bonifikaty nie jest wydatkiem na nabycie lokalu ani tym bardziej nakładem na ten lokal zwiększającym jego wartość, a więc kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek na nabycie ponosi się w momencie nabycia. Tymczasem S.M. zwrotu bonifikaty miała dokonać już po sprzedaży lokalu mieszkalnego, na żądanie właściwego Organu - Urzędu Miejskiego. W ocenie Organu odwoławczego wydatek ten z nabyciem lokalu nie ma nic wspólnego. Jest jedynie sankcją za to, że S.M. nie dotrzymała warunków udzielenia bonifikaty. Karą, którą Strona poniosła w okresie kiedy nie była już posiadaczem lokalu. Tym samym w ocenie organu odwoławczego poniesiony przez S.M. wydatek związany ze zwrotem bonifikaty, na rzecz organu, który jej udzielił, w żadnym wypadku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zatem, nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że długi i ciężary stanowiące zobowiązania podatnika można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zwrot wartości bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu nieruchomości jest długiem stanowiącym zobowiązanie S.M. względem organu, który warunkowo udzielił prawa do skorzystania z ulgi przy wykupie mieszkania. Każdy podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego, udziału w nim) musi brać pod uwagę, że odpłatne zbycie może okazać się dla niego źródłem przychodu. Natomiast nabywca lokalu mieszkalnego łamiąc zasady udzielenia bonifikaty musi brać pod uwagę konieczność jej zwrotu. Sam fakt, że S.M. musi zwrócić bonifikatę nie uprawnia Jej jeszcze do odliczenia tej zwróconej bonifikaty od podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych samo poniesienie wydatku nie czyni automatycznie z tego wydatku - kosztu uzyskania przychodu. Wydatek na zwrot po sprzedaży bonifikaty nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania, nie jest to bowiem koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu (udziału w lokalu) a jedynie rodzaj sankcji za sprzedaż lokalu wbrew postanowieniom umowy nabycia lokalu mieszkalnego. Zwrot bonifikaty po sprzedaży lokalu mieszkalnego nie jest ani wydatkiem na nabycie lokalu, bo wydatek na nabycie był poniesiony w 2010 r. przy przenoszeniu na rzecz S.M. prawa własności, ani nakładem, który zwiększałby wartość nieruchomości. Jest tylko długiem jaki S.M. ma wobec organu, który mu udzielił bonifikaty a potem zażądał jej zwrotu, kiedy sprzedała ona lokal wbrew warunkom, do przestrzegania których się zobowiązała. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że Strona nie musiała zwrócić bonifikaty aby móc sprzedać lokal. To sprzedaż lokalu, która nastąpiła wbrew zobowiązaniu do zachowania go przez 5 lat wywołała dopiero skutek w postaci wezwania do zwrotu bonifikaty. Zwrot bonifikaty jak wskazano powyżej stanowi więc sankcję właśnie za to, że nieruchomość została sprzedana przed upływem terminu określonego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Co istotne, S.M. nie poniosła tego wydatku przed sprzedażą, ale ma ponieść po niej, na żądanie Organu, który bonifikaty udzielił. Sprzedaż mieszkania była więc zupełnie możliwa pomimo udzielonej bonifikaty i w ogóle nie zależała od późniejszej konieczności jej zwrotu. Zwrot bonifikaty jest wyłącznie skutkiem sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego a nie wydatkiem, który będzie poniesiony po to aby sprzedaż była możliwa. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji uznał prawo Podatniczki do zaliczenia do wydatków stanowiących wydatki na własne cele mieszkaniowe - kwotę spłaconych odsetek w wysokości [...] zł i kwotę spłaconego kredytu w wysokości [...] zł w związku z udzielonym kredytem mieszkaniowym na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. K. na podstawie umowy z dnia 14.11.2011r., nr [...] - zaciągniętego po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Takiej nieprawidłowej kwalifikacji dokonanej przez Organ I instancji nie można jednak uznać za rażące naruszenie prawa. W konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie uprawniało organu odwoławczego do zastosowania w sprawie postanowień art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. do rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym na niekorzyść Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.M. wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. ponad kwotę [...] zł tj. co do kwoty [...] zł na podstawie przepisu art. 135, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w ww. zakresie na podstawie przepisu art. 145 § 3 p.p.s.a., 2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.) - poprzez błędne niezastosowanie przepisu art. 2a podczas gdy wszelkie wątpliwości co do przepisów prawa powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, sprzeczności istotnych ustaleń jakich dokonał organ podatkowy I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z przepisem art. 22 ust. 6c w zw. z przepisem art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 Konstytucji RP polegające na błędnej wykładani tego przepisu, której konsekwencją było przyjęcie, iż kwota bonifikaty, którą skarżąca zobowiązana jest zwrócić na rzecz Gminy Miasta nie stanowi udokumentowanego kosztu nabycia nieruchomości podczas gdy z przepisu art. 68 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. wynika, że zwrot bonifikaty stanowi zapłatę ceny sprzedaży lokalu, nie zaś sankcję za jego zbycie przed terminem określonym w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Uzasadniając wniesioną skargę, skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom Organu podatkowego do kosztów nabycia nieruchomości należy zaliczyć kwotę [...] zł, którą to skarżąca jest zobowiązana zwrócić na rzecz Gminy Miasta z tytułu zapłaty pozostałej części ceny w postaci zwaloryzowanej bonifikaty udzielonej skarżącej przez Gminę Miasta przy nabyciu w dniu 31 sierpnia 2009 r. na mocy aktu notarialnego rep. A [...] lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w G. przy ulicy B. składającego się z dwóch pokoi, przedpokoju, kuchni i łazienki - o powierzchni użytkowej 27,95 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą o powierzchni 5,31 m2. Gmina Miasta działając na podstawie przepisu art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami wobec zbycia przez skarżącą ww. lokalu mieszkalnego, korzystając z przysługującego jej uprawnienia wezwała skarżącą do zwrotu pozostałej części ceny sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. W konsekwencji wbrew twierdzeniom Organu zwrot bonifikaty na rzecz Gminy Miasta stanowi dla skarżącej koszt nabycia lokalu. Po stronie skarżącej nie powstałaby koszt związany z zapłatą pozostałej części ceny (w postaci zwrotu równowartości udzielonej bonifikaty), jeśli skarżąca w ogóle takiego lokalu by nie kupiła. Obowiązek zwrotu bonifikaty, czyli zapłaty pozostałej części ceny w ocenie skarżącej nie ma charakteru sankcji, ma on natomiast charakter zapłaty pozostałej części ceny wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości. Obowiązek ten wynika jedynie z utraty prawa do obniżenia wskazanej wprost w akcie notarialnym ceny sprzedaży nieruchomości, w związku z tym, że lokal nie był przeznaczony na własne cele mieszkaniowe przez całe pięć lat. Skarżąca podkreśliła, że bonifikata stanowi obniżenie ceny, a nie sposób jej zapłaty (szerzej na ten temat: zob. E. Klat-Górska, Zwrot bonifikaty od ceny nieruchomości nabytej przez gminę od Agencji Mienia Wojskowego, NZS-OP 2009, nr 1, s. 2). Powyższe potwierdzają ponadto poglądy doktryny i judykatury. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 11 kwietnia 2008 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt III CZP 130/07 wskazał, iż na gruncie przepisu art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami bonifikatę należy rozumieć jako "upust, obniżenie ceny" i stwierdził, iż w razie zaistnienia warunków przewidzianych w ustawie, udzielona bonifikata podlega zwrotowi, a sprzedawca ma obowiązek dochodzenia kwoty równej bonifikacie - po jej zwaloryzowaniu. Sformułowanie ustawy o "zwrocie kwoty równej bonifikacie" Sąd Najwyższy uznał za nieprecyzyjne, w istocie bowiem nie chodzi o zwrot tej kwoty, lecz o uiszczenie dopłaty do rzeczywistej ceny zbywanej nieruchomości, obniżonej na skutek zastosowania bonifikaty. Zastosowanie przewidzianej w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawowej bonifikaty zwrotnej oznacza zatem sprzedaż nieruchomości po cenie obniżonej, pod warunkiem, że nabywca nie zbędzie tej nieruchomości w okresie karencji na rzecz osoby trzeciej. Dokonanie takiej sprzedaży, a więc spełnienie się warunku, rodzi obowiązek sprzedawcy dochodzenia od kupującego dopłaty ceny, po jej zwaloryzowaniu. Stanowisko Sądu Najwyższego wynika poza tym z przepisu art. 68 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami zgodnie z którym bonifikata obejmuje cenę lokalu, w tym cenę udziału w prawie własności gruntu. W ocenie skarżącej nieuznanie zapłaconej ceny sprzedaży (w postaci zapłaty równowartości udzielonej uprzednio bonifikaty) za koszt nabycia byłoby sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie TK przyjmuje się, że zasada równości "polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (...)" (tak uzas. orzecz. TK z 9.3.1988 r., U 7/87, OTK 1988, Nr 1, poz. 1; a następnie orzecz. TK z 20.12.1994 r., K 8/94, OTK 1994, Nr 1, poz. 43). Formuła ta była i jest powszechnie przyjmowana w dalszych orzeczeniach TK, w tym została w nim przyjęta także po wejściu w życie Konstytucji RP (zob. wyr. TK z: 6.5.1998 r., K 37/97, OTK 1998, Nr 3, poz. 33; 20.10.1998 r.. Z zasady równości wynika więc "nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii)". W tym wypadku klasa (kategoria) podmiotów obejmuje wszystkie osoby fizyczne, które dokonują zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą, przed upływem 5 lat od jej nabycia. Wykładnia organów podatkowych w sposób nieuprawniony dyskryminuje tą części podatników, która nabyła nieruchomość z warunkowym obniżeniem ceny, pozbawiając ją prawa do uwzględnienia w kosztach faktycznego wydatku na nabycie lokalu, czyli części ceny, jaką muszą dopłacić po zbyciu nieruchomość przed upływem 5 lat. Jednocześnie faworyzuje się tą grupę podatników osób fizycznych, która również sprzedała nieruchomości przed upływem 5 lat, którą nabyła w inny sposób niż od gminy z zastosowaniem obniżenia ceny. Albowiem ta grupa podatników ma prawo uwzględnić, jako koszt nabycia faktyczny całkowity wydatek na nabycie nieruchomości, niezależnie od tego, czy wydatek płacony jest w ratach w dłuższym okresie czasu. Wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób nieuprawniony różnicuje sytuację osób nabywający lokale od gmin z warunkowym obniżeniem ceny sprzedaży (bonifikatą) oraz sytuację osób, które nabyły nieruchomości w inny sposób. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy kwota bonifikaty, którą skarżąca jest zobowiązana zwrócić na rzecz Gminy wobec niedotrzymania warunków jej udzielenia, stanowi koszt nabycia zbywanej nieruchomości czy też nie. W sporze tym racje trzeba przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. W myśl art. 9 ust. 1 p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2; a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa od domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009r. — od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych odzbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w ort. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 22 ust. 6 c ustawy wskazano, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podstawę opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) pomniejsza się zarówno o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) jak i te, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty uzyskania przychodu). Przy czym zaznaczyć należy, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym co koszty uzyskania przychodu i pojęć tych nie wolno traktować zamiennie. Poniesiony wydatek może stanowić albo koszty odpłatnego zbycia, albo koszty uzyskania przychodu, albo może nie należeć do żadnej z tych dwóch kategorii. I tak, kosztem odpłatnego zbycia są wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku np. koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Natomiast definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (udziału w nim) ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tego lokalu oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jego posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego. Z kolei do nakładów zwiększających wartość nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, można zaliczyć właściwie udokumentowane wydatki poniesione na remont tej nieruchomości. Zasady udzielania oraz zwrotu bonifikaty związanej z nabyciem nieruchomości gminnych reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy, w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu, z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która spełnia wskazane w tym przepisie warunki. Na mocy art. 37 ust. 1 tejże ustawy - z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. O możliwości zbywania nieruchomości w drodze bezprzetargowej stanowi art. 37 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - właściwy organ może udzielić za zgodą, odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny. W myśl art. 68 ust. 2 przywołanej ustawy - jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Bonifikata, o której mowa w art. 68 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi niewątpliwie formę pomocy publicznej, udzielanej przez gminę członkom lokalnej społeczności w celu umożliwienia zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ten cel udzielenia bonifikaty musi być brany pod uwagę przy określeniu również istoty (społeczno-gospodarczego przeznaczenia) roszczenia o zwrot jej równowartości. Roszczenie, o którym mowa w art. 68 ust. 2 stanowić ma zatem sankcję zmierzającą do wyeliminowania sytuacji, w której osoba korzystająca z pomocy publicznej, przeznacza uzyskaną korzyść sprzecznie z jej celem (a zatem zbywa lokal i w istocie wzbogaca się kosztem społeczności czy też przeznacza środki na cele inne, niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 791/12 -LEX nr 1307487) Trafnie zatem wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że zwrot bonifikaty nie jest wydatkiem na nabycie lokalu, ani tym bardziej nakładem na ten lokal zwiększającym jego wartość, a więc kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c p.d.f. Wydatek na nabycie ponosi się w momencie nabycia. Tymczasem skarżąca zwrotu bonifikaty miała dokonać już po sprzedaży lokalu mieszkalnego, na żądanie właściwego organu - Urzędu Miejskiego. Zatem wydatek ten z nabyciem lokalu nie ma związku. Obowiązek zwrotu wartości bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu nieruchomości będzie długiem stanowiącym zobowiązanie podatniczki względem organu, który warunkowo udzielił prawa do skorzystania z ulgi przy wykupie mieszkania. Nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że długi i ciężary stanowiące zobowiązania podatnika można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Dokonanie zwrotu bonifikaty po sprzedaży lokalu nie może więc mieć żadnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, od której liczony jest podatek. Zwrot bonifikaty nie może zostać także uznany za koszt odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, bowiem w świetle prawa podatkowego zwrócona wartość bonifikaty nie jest wydatkiem koniecznym, aby transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego mogła dojść do skutku ani też wydatkiem bezpośrednio związanym z tą czynnością. Konieczność zwrotu bonifikaty jest następstwem sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie odwrotnie. Podatniczka nie musiała zwrócić bonifikaty, aby mogła sprzedać lokal. To sprzedaż lokalu, która nastąpiła wbrew zobowiązaniu do zachowania go przez 5 lat wywołała dopiero skutek w postaci wezwania do zwrotu bonifikaty. Zwrot bonifikaty jest skutkiem sprzedaży a nie wydatkiem poniesionym po to, aby sprzedaż była możliwa. Tym samym zwrócona kwota bonifikaty nie może być zaliczona do kosztów, które pomniejszają cenę ze sprzedaży nieruchomości. Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/15 (dostępny w bazie CBOIS). Nieuwzględnienie kwoty zwróconej bonifikaty za koszt nabycia nieruchomości, wbrew argumentom podniesionym w skardze nie narusza konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). Nie sposób dostrzec naruszenia tej zasady w odniesieniu do skarżącej, która niewątpliwie nabyła sprzedany lokal za cenę obniżoną. Niedotrzymanie warunków udzielenia bonifikaty, a w konsekwencji konieczność jej zwrotu nie uzasadnia twierdzenia, że skarżąca w istocie nabyła ten lokal za cenę wyższą, a sposób uiszczenia zapłaty pozbawił ją możliwości zaliczenia w ciężar kosztów nabycia lokalu mieszkalnego kwoty zwróconej (nienależnie uzyskanej bonifikaty). W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do wykładni przepisu art. 22 ust. 6 c p.d.f. Zaakcentować trzeba, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.