I SA/Gd 1041/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. oddala skargę. E.P. aktem notarialnym z dnia 6 sierpnia 2010 r. dokonała zbycia na rzecz R. i J.N. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w G. przy ul. J. Przedmiotową nieruchomość E.P. nabyła w dniu 28 lutego 2006 r. w udziale ½ części w drodze spadku po zmarłym J.B., w dniu 15 października 2008 r. w udziale ½ części na podstawie umowy darowizny z dnia 15 października 2008 r. W dniu 11 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 132 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. Pismem z dnia 9 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował E.P., że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w udziale wynoszącym ½ części, nabytym w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., w udziale wynoszącym ½ części nabytym na podstawie umowy darowizny podlega opodatkowaniu stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. W powyższym piśmie przytoczono również treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz wskazano, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym, co oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu. E.P. nie zadeklarowała podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia w/w nieruchomości. Nie złożyła również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec E.P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Decyzją z dnia 8 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. J., w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez E.P. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył tego, czy podatniczka spełniła warunki do zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zwolnienie dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w latach 2007-2008 uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, legitymowania się okresem zameldowania na pobyt stały nie krótszym niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia nieruchomości i terminowym złożeniem oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia tj. do dnia 2 maja 2011 roku, w przypadku zbycia nieruchomości dokonanego w 2010 roku. Organ wskazał dalej, że E.P. w dniu 11 sierpnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie informujące, że zgodnie z art. 30e ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty strony kierowane wobec organu pierwszej instancji są nieuzasadnione. Organ ten pismem z dnia 9 września 2010 r. poinformował E.P. m.in. o zasadach, które miały zastosowanie do części przychodu podlegającego opodatkowaniu, przytoczył również treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu 13 września 2010 r. Organ odwoławczy podniósł także, że rolą organu podatkowego nie jest nakazywanie podatnikowi złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. To podatnik bowiem w pełni swobodnie decyduje, czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia od opodatkowania przychodu chce skorzystać. Zatem nieuzasadniony jest zarzut, że organ nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia oświadczenia podatniczki z dnia 10 sierpnia 2010 r. Z materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że E.P. w terminie ustawowym nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania zwolnienia, w związku z czym przychodu z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości nie obejmuje zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej E.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że istotę sporu stanowi to, czy podatniczka miała możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy w ustawowym terminie skarżąca, zamiast złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do tej ulgi, złożyła oświadczenie o skorzystaniu z ulgi związanej z przeznaczeniem przychodu na cele mieszkaniowe. Podatniczka podkreśliła, że miała zamiar skorzystać z ulgi, czego dowodzi złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, oświadczenie zostało złożone w terminie natomiast istniała jedynie sprzeczność pomiędzy treścią oświadczenia odpowiadającego uldze, z jakiej skarżąca nie mogła skorzystać, z ulgą do której była uprawniona. Zarzuciła jednocześnie, że informacja przesłana jej przez organy podatkowe, polegająca na ograniczeniu się do wskazania przepisów prawa, nie była zgodna z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem strony, wobec niejasności w złożonym oświadczeniu organ winien wezwać podatniczkę do tego, aby złożyła wyjaśnienia w przedmiocie tego, z jakiej ulgi zamierza skorzystać. Organ tego jednak nie uczynił. Podatniczka wskazała także, że przepisy nie wskazują na treść oświadczenia w związku z czym wystarczające jest, aby zawierało ono informację o zamiarze skorzystania z ulgi w podatku dochodowym, co zostało przez stronę uczynione. Wszelkie braki lub wątpliwości co do treści oświadczenia nie powinny natomiast skutkować uznaniem, że oświadczenie takie nie zostało złożone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowiło to, czy złożenie przez podatniczkę oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym związanej z przeznaczeniem przychodu na cele mieszkaniowe, uprawniało ją do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Pozostałe okoliczności faktyczne pozostawały poza sporem i nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia określone zostało w treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast z treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw podatnicy (...) oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatniczka, w ustawowym terminie złożyła oświadczenie wyrażające zamiar skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak było to oświadczenie, które nie wskazywało na spełnienie wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że złożenie oświadczenia o treści innej od wymaganej dla prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie stanowi podstawy do zastosowania tego zwolnienia. Przewidziane w powołanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowym złożeniem oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia (w rozpoznawanej sprawie oświadczenie należało złożyć do dnia 2 maja 2011 r., albowiem dzień 30 kwietnia 2011 r. przypadał w sobotę). Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jakkolwiek rację ma strona, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają wzoru takiego oświadczenia, niemniej jednak, oświadczenie, powinno zawierać treść opisaną w przepisie przewidującym zwolnienie, a zatem, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd pragnie podkreślić dodatkowo, że tzw. "ulga meldunkowa" nie jest jedyną ulgą wskazaną w treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem to podatnik w pełni swobodnie znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Tę wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając stosowne oświadczenie. Jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., treść tego oświadczenia nie jest skomplikowana, wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym. A zatem to do podatnika należy decyzja czy i z jakiej ulgi będzie korzystał. Nie jest przy tym uprawniony pogląd, że dla możliwości zastosowania ulgi meldunkowej wystarczające jest złożenie przez podatnika jakiegokolwiek oświadczenia byle wskazywało ono na zamiar skorzystania z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnienie do konkretnej ulgi, każdorazowo uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych wymogów, jakie przewidział ustawodawca. Wskazanie zatem przez podatnika z jakiego uprawnienia zamierza skorzystać daje możliwość zweryfikowania, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki, które uzasadniały stosowanie ulgi podatkowej. Z tej przyczyny nie jest wystarczające ogólne powołanie się przez podatnika na zamiar uzyskania ulgi w zapłacie podatku. Organ podatkowy nie może bowiem podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi mógłby skorzystać. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy w ogóle i z jakiej ulgi zamierza skorzystać. Dodania wymaga jednocześni, że oświadczenie jakie jest wymagane dla uzyskania ulgi meldunkowej, jest oświadczeniem wywołującym skutki w zakresie prawa materialnego tj. nabycia określonego prawa. Bez takiego oświadczenia wyrażającego wolę podatnika w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, z jakiej ulgi zamierza skorzystać, nie może powstać skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można przy tym zapominać, że organy podatkowe mają obowiązek działać w granicach prawa. Skoro prawo nie przyznaje organom instrumentu służącego korygowaniu oświadczeń składanych przez podatników czy też wyjaśniania treści takich oświadczeń, jeżeli może ona budzić wątpliwość, to nie można nakazywać organowi aby podejmował takie działania. Takie działanie organu stanowiłoby naruszenie treści art. 120 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nałożono na organy obowiązek wzywania strony do uzupełnienia braków pism składanych przez uczestników postępowania, niemniej jednak przepis ten odnosi się wyłącznie do dokonywanych przez strony czynności postępowania, a zatem czynności wywołujących skutki w zakresie praw i obowiązków jakie stronie przysługują w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie może natomiast stanowić podstawy dla działań organu do wzywania strony celem wyjaśnienia treści oświadczenia złożonego przez stronę, wywołującego skutki w sferze prawa materialnego, w związku z nabyciem przez podatnika określonych uprawnień. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzega, aby działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie stanowiły naruszenie treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazania wymaga w tym miejscu, że art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazuje organom podatkowym udzielać stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa. Przepis ten nie nakłada jednak na organy administracji obowiązku udzielania porad prawnych, czy też doradztwa. Obowiązki przewidziane w tym przepisie nie mogą być utożsamiane z obowiązkiem zawiadamiania strony o powszechnie obowiązujących, publikowanych aktach prawnych i wynikających z nich obowiązkach czy konsekwencjach niedostosowania się do konkretnych przepisów (por. wyrok NSA z 20 października 2011 r., II OSK 1450/10, opubl. w CBOSA). Zadaniem organu nie jest zatem wskazywanie podatnikowi tego, jakiej treści oświadczenie winien złożyć, aby skorzystać z określonego uprawnienia przewidzianego w ustawie. Nie można jednocześnie zapominać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w odpowiedzi na oświadczenie złożone przez skarżącą, w piśmie z dnia 9 września 2010 r. wskazały stronie, jakie przepisy prawa znajdują zastosowanie w przypadku przychodu, jaki uzyskała z tytułu sprzedaży nieruchomości. Co istotne organy podały podatniczce treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a zatem miała ona możliwość zaznajomienia się z przepisem przewidującym ulgę meldunkową, do skorzystania z której była uprawniona. Takie postępowanie organu, w ocenie Sądu, wyczerpuje znamiona działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sytuację można byłoby oceniać odmiennie, gdyby w treści pisma z dnia 9 września 2010 r. organ podatkowy wadliwie pouczył skarżącą, wskazując na przepisy prawa, które nie mogły znaleźć zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Wówczas należałoby uznać, że to wadliwe działanie organu wprowadziło podatniczkę w błąd co do przysługujących jej uprawnień i mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Podnieść także należy, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości podatniczki co do nabycia prawa do ulgi podatkowej, w tym co do stosowania i wykładni przepisów podatkowych, pomoc zapewniają zarówno urzędy skarbowe przez punkty informacyjne, Ministerstwo Finansów, jak również w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa można zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podsumowując, skoro ustawa stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie takiego oświadczenia, należało przyjąć, że niezłożenie oświadczenia, które w swej treści wskazuje na wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej wyłączyło możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Do skorzystania z prawa do ulgi nieprzewidzianej w powyższym przepisie nie jest wystarczające złożenie jakiegokolwiek oświadczenia wyrażającego wolę podatnika do zastosowania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10). W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).