I SA/Gd 1043/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. w na decyzję Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 4 035,90 (cztery tysiące trzydzieści pięć 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1043/03 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia [...] określił "A" sp. z o.o. w S.: a) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług: - za październik 1999 r. w wysokości – [...] zł - za listopad 1999 r. w wysokości – [...] zł - za grudzień 1999 r. w wysokości –[...] zł b) zaległość podatkową w podatku od towarów i usług: - za październik 1999 r. w wysokości – [...] zł - za listopad 1999 r. w wysokości – [...] zł - za grudzień 1999 r. w wysokości – [...] zł c) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za październik 1999 r. w wysokości – [...] zł - za listopad 1999 r. w wysokości – [...] zł - za grudzień 1999 r. w wysokości – [...] zł Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po rozpoznaniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia grudnia 1999 r. i w tym zakresie: określiła zwrot różnicy podatku w wysokości – [...] zł, zaległość podatkową w wysokości – [...] zł, oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie – [...] zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymała zakwestionowaną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że "A" spółka z o.o. w S. dokonując sprzedaży materiałów odpadowych na rzecz firmy – "B" A. M. w [...], znacznie zaniżyła ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący (A. M.) te same odpady w wielkościach odpowiadających zakupom i w większości w dniu zakupu – odsprzedał dalej tzw. odbiorcom finalnym, po zdecydowanie wyższych cenach. Przy czym faktyczną organizacją sprzedaży odpadów, zarówno dla "B" A. M. jak i dla odbiorców finalnych – zajmował się K.M. zatrudniony w spółce na stanowisku Kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej. Wszedł on w kontakty handlowe z zakładami skupującymi odpady na terenie kilku miast Polski (odbiorcami finalnymi). K.M. osobiście proponował ich sprzedaż i ustanawiał cenę, zaś sprzedaży tej dokonywał za pośrednictwem "B" A.M. Odpady nigdy nie zostały odebrane przez A.M. i przez cały czas pozostawały na terenie "A" spółka z o.o. w S. K.M. otrzymywał faktury od A.M. podpisane przez niego lub jego żonę i osobiście dokonywał sprzedaży odpadów "w imieniu" "B" A.M. – odbiorcom finalnym. Sprzedany towar był przez nich odbierany z terenu "A" w S. Tam też odpady były ważone. K.M. wypisywał też faktury – wpisując do nich jako sprzedającego A.M., odbiorcę i wartość towaru. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy wywiódł, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT, z którego wynika, iż w przypadku gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W rozstrzyganej sprawie, zdaniem organu odwoławczego wykazano, że na kupującego – "B" A. M. zostały nałożone przez sprzedającego – "A" spółkę z o.o. ograniczenia w dysponowaniu towarem (A. M. w ogóle nie dysponował towarem), wynikające z umowy ustnej (strony transakcji umówiły się co do wskazanego sposobu postępowania przy sprzedaży odpadów). Do określenia wysokości obrotu w spółce ze sprzedaży odpadów przyjęto przeciętną cenę w wysokości 1,15 zł/kg stosowaną na danym rynku (rynku sprzedaży odpadów) ustaloną w oparciu o dane odnośnie cen sprzedaży odpadów w 1999 r. uzyskane od producentów okien i drzwi PCV z terenu [...] i [...], tj. z: 1. "C" L. G. – [...], ul. [...] – stała cena odpadów [...] zł, 2. "D" s.c. w S., ul. [...] – stała cena odpadów [...] zł, 3. "E" s.c. w S., ul. [...] – stała cena odpadów [...] zł, 4. Firma "F" E. B. w [...], ul. [...] – stała cena odpadów [...] zł. Organ odwoławczy odmiennie aniżeli organ pierwszej instancji, mając na względzie stanowisko NSA wyrażone w uchwale 7 Sędziów z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt N FPS 2/02, iż: "Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży" – stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia podatku należnego z tytułu wystawionych przez spółkę faktur dotyczących sprzedaży samochodów: - faktura VAT [...] z dnia [...] dot. sprzedaży przez "A" dla "G" w S. samochodu osobowego Chrysler Vision – rok produkcji 1996 nr rej. [...] nr podwozia [...], podczas gdy transakcja taka nie nastąpiła, gdyż w "A" faktura nr [...] z dnia [...] dotyczy sprzedaży okien PCV, - faktura VAT [...] z dnia [...] dot. sprzedaży przez "A" dla "G" w S. samochodu ciężarowego specjalistycznego Volkswagen Passat – rok produkcji 1998 nr rej. [...] nr podwozia [...], podczas gdy transakcja taka nie zaistniała, gdyż w "A" faktura nr [...] z dnia [...] dotyczy sprzedaży wkładu szybowego jednokomorowego. Izba Skarbowa podzieliła natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług związanych z zarządzaniem siecią składów, wystawionych przez "A" sp. z o.o. w S., na podstawie zawartych umów o zorganizowanie i zarządzanie siecią składów hurtowych. Przed zawarciem umów "A" spółka z o.o. prowadziła sprzedaż okien własnej produkcji poprzez sieć dealerów w liczbie około 160 oraz sieć własnych Oddziałów w W., P., G. W., Ł. i B. Oddziały te stanowiły zaplecze dla sieci dealerów i odciążały spółkę od bezpośrednich kontaktów z nimi. Prowadziły również działalność marketingową uwzględniającą specyfikę rynków lokalnych. Dzięki tak rozwiniętej sieci sprzedaży spółka osiągnęła bardzo dobre wyniki ekonomiczne i była konkurencyjna dla innych firm z tej branży. Przedmiotem zawartych umów było stworzenie alternatywnej sieci dystrybucji w oparciu o nowo powstały podmiot – "A", którego kapitał założycielski wynosił tylko [...] zł. Nowo powstała sieć pokrywała się częściowo terytorialnie z siecią sprzedaży już istniejącą. Natomiast w nowo utworzonych punktach sprzedaży trzeba było wykonać bardzo kosztowne prace adaptacyjne na koszt zleceniodawcy, jak również wyposażyć obiekty w meble ekspozycyjne oraz sprzęt komputerowy. Przy czym zleceniodawca miał ponosić wszelkie koszty zorganizowania sieci i udostępnić listę swoich dotychczasowych dealerów, natomiast dla zleceniobiorcy nie wynikał praktycznie żaden konkretny obowiązek. W wyniku zawartych umów spółka poniosła szereg wydatków na rzecz "A", które zarachowała w koszty działalności (konto [...]), tj.: - koszty zarządzania składami hurtowymi – [...] zł oraz koszty inwestycji (konto [...]), tj.: - koszty zorganizowania składów hurtowych – [...] zł - koszty przystosowania składów hurtowych – [...] zł Ogółem wydatki na w/w tytuły wyniosły – [...] zł. W ocenie organów podatkowych umowy zawarte pomiędzy spółką, a firmą "A" sp. z o.o. określały dla spółki warunki bardzo niekorzystne i odbiegające od ogólnie stosowanych, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało, że dochód nie został wykazany w takiej wysokości jakiej należało oczekiwać. W/w koszty zarządzania składami hurtowymi, organizacji składów i przystosowania – nie pozostawały w związku z osiąganymi przez spółkę przychodami i na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów. Ocena realizacji warunków wynikających z w/w umów i wyprowadzona teza, że koszty tworzenia składów hurtowych były nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione została przedstawiona jako zarzut przez Prokuraturę Okręgową w S. w akcie oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...] p-ko R. M. W wyniku rozpoznania sprawy, Sąd Rejonowy w S. w wyroku z dnia [...] sygn. akt II [...] uznał R.M. za winnego tego, że "w dniu [...] i [...] w S., będąc członkiem władz "A" sp. z o.o. w S. będąc zobowiązanym do zajmowania się sprawami majątkowymi spółki poprzez nadużycie owych uprawnień zawarł niekorzystne umowy o zorganizowanie i zarządzanie siecią składów hurtowych z "A" sp. z o.o. w następstwie czego "A" w S. poniosła stratę w wysokości [...] zł". Powyższe działania spółki przyczyniły się również do utraty płynności finansowej spółki, a nawet zagrożenia doprowadzenia do upadłości firmy, o czym informował w piśmie z dnia [...] skierowanym do Prokuratora Rejonowego w S., Wiceprezes S. S. Również S. S. – Wiceprezes Zarządu Spółki w piśmie z dnia [...] skierowanym do R. M. – Prezesa Zarządu stwierdził m.in., że przekazywanie środków pieniężnych na rzecz "A" sp. z o.o. nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W świetle wskazanych faktów i okoliczności oraz wobec stwierdzenia, że koszty tworzenia składów były nieracjonalne, a także wobec wykazania braku związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych – zaistniały, zdaniem organów podatkowych przesłanki, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych z tego tytułu. Na tle wszystkich aspektów sprawy organ odwoławczy stwierdził nadto, że niezależnie od przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, ma w tym przypadku także zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), w świetle którego w przypadku gdy wystawiono faktury... potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58... Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że organy podatkowe są zobowiązane do badania i oceny treści umów cywilnoprawnych pod kątem ich skutków w sferze prawa podatkowego. Bowiem poprzez zawarcie dalece nieracjonalnych i wątpliwych umów, a przez to i nieuzasadnione "rozporządzenie" wydatkami, spółka "A" bezzasadnie zwiększyła koszty prowadzonej działalności, co spowodowało, że dochód nie został wykazany w takiej wysokości jakiej należało oczekiwać – co należy uznać za czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przewidujący możliwość szacowania, bowiem skarżąca w żaden sposób nie była ograniczona w dysponowaniu sprzedanymi przez siebie odpadami. Ponadto skarżąca wskazała na nieprawidłowo zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten wymaga ścisłej interpretacji, a zatem użytego w nim sformułowania "rozporządzono" nie można rozszerzać na takie działania podatnika, które nie mieszczą się w pojęciu czynności rozporządzającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Aczkolwiek zauważyć należy, iż przedstawione w uzasadnieniu wniesionej skargi argumenty uzasadniające stanowisko skarżącej uznać należy za całkowicie nieuprawnione. Otóż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w przypadku, gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub nałożone zostały na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji administracyjnej, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, ze przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Omawiany przepis stanowi wyjątek od generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten określa zasady postępowania w sytuacji, w której podatnicy, na skutek zdarzeń i okoliczności w nim wymienionych, doprowadzili do zaniżenia obrotu. Podstawą opodatkowania w przypadku zastosowania omawianego przepisu nie jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, ale kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Dla zastosowania instytucji szacowania obrotu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, konieczne jest stwierdzenie zaistnienia przesłanki ograniczenia kupującego w dysponowaniu lub używaniu towaru, a także jednoczesne stwierdzenie, że to ograniczenie miało wpływ na ustalenie ceny. Przy czym podkreślić należy, że ograniczenia, o których mowa w omawianym przepisie, muszą wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami. Przepis nie określa jakiego rodzaju ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru są wystarczającą przesłanką zastosowania art. 17, należy więc uznać, iż mogą to być ograniczenia każdego rodzaju, pod warunkiem, że wynikają z umowy i miały wpływ na ustalenie ceny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły zupełnie dowolnie, że na kupującego odpady poprodukcyjne skarżącej spółki – "B" A.M., zostały nałożone na podstawie ustnej umowy ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. W ocenie Sądu wskazany przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji sposób dokonywania sprzedaży pomiędzy skarżącą spółką a "B" A. M., a następnie dalszej odsprzedaży towaru dokonywanej przez "B", w żaden sposób nie wskazuje, iż na kupującego (tj. "B" A. M.) zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. Przeczy temu fakt, iż "B" A. M. dokonał dalszej odsprzedaży zakupionych odpadów poprodukcyjnych po cenach stosowanych na rynku sprzedaży odpadów. Okoliczność, iż kupującemu fizycznie nie wydano zakupionych towarów (odpadów poprodukcyjnych) nie zmienia oceny, że kupujący mógł zakupionymi towarami dysponować bez żadnych ograniczeń, o czym świadczy fakt ich dalszej odsprzedaży. Podkreślić także należy, że dla zastosowania instytucji szacowania obrotu konieczne jest nie tylko ziszczenie się przesłanki ograniczenia kupującego w dysponowaniu zakupionym towarem, ale także stwierdzenie, że ograniczenie to wynika z zawartej umowy. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały istnienia umowy ograniczającej "B" A. M. w dysponowaniu zakupionymi odpadami. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jedynie, że strony ustnie umówiły się co do tego, iż organizacją sprzedaży odpadów tak dla "B" A. M., jak i dla odbiorców finalnych zajmować się będzie pracownik spółki K.M. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie pomimo stwierdzenia, iż skarżąca spółka stosowała wobec kupującego "B" A. M. zaniżone ceny, nie może mieć zastosowania instytucja szacowania obrotu, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż decyzja w części dotyczącej zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu usług związanych ze zorganizowaniem i zarządzaniem siecią składów, wystawionych przez "A" sp. z o.o. w S. odpowiada prawu. Przy czym, w ocenie Sądu, za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego wyrażone w tej kwestii przez organ odwoławczy, iż ma w tej sprawie zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w dyspozycji § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, w przypadku, gdy wystawca faktury potwierdza czynność, do której ma zastosowanie dyspozycja art. 58 K.c., faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Artykuł 58 K.c. jednoznacznie określa, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy (czynność in fraudem legis) jest nieważna. Czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe, bowiem nie chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego poprzez dokonywanie samej czynności, a poprzez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności. Chodzi tu o konkretny i zindywidualizowany cel stosunku prawnego, objętego świadomością stron, którego osiągnięciu ma służyć dokonywana czynność, chociaż nie jest wskazana w treści umowy. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktycznie podlegające ocenie. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy prawo podatkowe nie przyznawało organom podatkowym generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków prawnych umów lub orzekania nieważności czynności cywilnoprawnej. Jednak z drugiej strony, organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ugruntowany pogląd orzecznictwa sadów administracyjnych, wyrażony m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 1959/03 (publ. M. Podat. 2005/4/35), a także w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej, np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego, nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy zawarcie dalece nieracjonalnych i wątpliwych umów zmierzało bowiem wyłącznie do wywołania określonych skutków podatkowych, poprzez bezzasadne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, co organ odwoławczy trafnie ocenił jako czynności zmierzające do obejścia prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym podkreślić należy, iż dokonanej przez organ odwoławczy ocenie nie sposób postawić zarzutu dowolności. W ocenie Sądu przedmiotowe umowy słusznie zostały uznane przez organ odwoławczy za zmierzające do obejścia prawa, a zatem nie mogą być uznane za czynności wywołujące określone skutki prawne; konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że również realizacja przez stronę skarżącą postanowień wynikających z tych umów nie może być uznana za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług. Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z 09.02.2000 r. (I SA/Gd 2036/97), rozpoznanej przez Sąd Najwyższy 20.12.2001 r. (III RN 163/00, OSNAPiUS Nr 9/2002, poz. 199) poprzez jej oddalenie podkreślił, iż żaden przedstawiciel doktryny nie wyraził dotąd poglądu, że obejściem prawa jest również dokonywanie czynności, które są przez prawo dopuszczalne, a które dążą do znalezienia sposobu wykorzystania przepisów do zmniejszenia obciążeń podatkowych, formułując następnie tezę, iż nie ma żadnej ku temu podstawy prawnej aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny. Skład orzekający sądu podkreśla, że celem podmiotów stosujących prawo podatkowe powinna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki. Podkreślić przy tym trzeba, że prawo podatkowe nie może stanowić zbioru zakazów, które stałyby się ścisłą podstawą do wskazania, iż ten właśnie zakaz został naruszony lub że doszło do obejścia tego właśnie enumeratywnie wskazanego zakazu; prawo podatkowe jest – jak słusznie przyjęto nie tylko w polskim ustawodawstwie daninowym – prawem określającym prawa i obowiązki stron. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która w żadnej mierze nie może być przez podatnika traktowana rozszerzająco poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. AR