I SA/Gd 1043/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 maja 2017 r. ,sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 uchyla zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. T.B. zwrócił się do Wójta Gminy o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016 r. Decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. Wójt Gminy odmówił T.B. umorzenia zaległości podatkowej. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium) decyzją z dnia 22 maja 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kontrolowana decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Zdaniem Kolegium organ podatkowy wyjaśnił wskazane w art. 67a Ordynacji przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz ocenił sytuację skarżącego, odnosząc ją do zagadnień ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Kolegium mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne doszło do wniosku, że okoliczności podniesione przez skarżącego nie mogą stanowić przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości z uwagi na ważny interes podatnika. Organ stwierdził, że sytuacja, w jakiej znajduje się T.B., jest niewątpliwie sytuacją trudną, albowiem jedyny uzyskiwany przez niego dochód pochodzi z zasiłków z pomocy społecznej. Ponadto nie posiada on żadnego majątku i nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej z uwagi na stan zdrowia. Jednakże, jak wskazał organ, T.B. nie jest pozbawiony środków do życia, gdyż otrzymuje znaczną pomoc od syna. Kolegium wskazało również, że choroby skarżącego mając charakter przewlekły wiążą się wprawdzie z koniecznością zakupu leków i wykonywania badań lekarskich, ale nie z niespodziewaną koniecznością wydania znacznej kwoty - przykładowo - na kosztowną operację. Oceniając zatem całokształt sytuacji materialnej i życiowej skarżącego, Kolegium nie dostrzegło przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości z uwagi na ważny interes podatnika. Kolegium nie stwierdziło także, aby za umorzeniem zaległości obciążającej skarżącego przemawiał interes publiczny. Zdaniem organu umorzenie zaległości w podatku z uwagi na interes publiczny byłoby w przypadku skarżącego uzasadnione, gdyby brak tego umorzenia przyniósł lokalnej społeczności jakąś szkodę. Kolegium jest natomiast zdania, że w interesie lokalnej społeczności jest uiszczenie zaległości przez skarżącego. Od decyzji Kolegium T.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 z późn. zm.) i domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Kolegium nie zebrało i nie rozpatrzyło wyczerpująco całego materiału dowodowego i nie podjęło wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności, zdaniem strony, organ nie wyjaśnił jakie konsekwencje nieść będzie decyzja odmowna nie tylko dla indywidualnego interesu skarżącego, ale i interesu publicznego. Organ dokonał również dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, wyrażającej się zwłaszcza w odstąpieniu od dogłębnej analizy możliwości majątkowych i zarobkowych skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, że legitymuje się orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności i nie ma jakichkolwiek możliwości ani to majątkowych, ani zarobkowych. Zdaniem strony to, że skrajnie zły stan zdrowia skarżącego utrzymuje się od dłuższego czasu, w żadnym razie nie poprawia jego sytuacji, nie dając przy tym żadnych szans na powrót do zdrowia i uregulowanie zaległości podatkowych. Wnoszący skargę wskazał również, że przyznaniu ulgi w spłacie przedmiotowego zadłużenia, nie sprzeciwia się także interes publiczny. Zważywszy na aktualną kwotę zaległości, nie ma wątpliwości, iż skarżący nie jest i nie będzie w stanie jej spłacić, skoro nie ma perspektyw na uzyskanie wyższych dochodów niźli obecne, zaś próba egzekucji należności z wypłacanych przez "A" świadczeń, przełoży się jedynie na konieczność dalszego poszukiwania pomocy państwa w ramach zasiłków celowych. Strona dodała również, że jego syn nie ma jakichkolwiek własnych możliwości na rozszerzenie zakresu pomocy świadczonej ojcu, a tym samym stan ubóstwa skarżącego siłą rzeczy wymusi pomoc "A". Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego, Kolegium w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyło kwestię utrzymywania się przez podatnika w głównej mierze ze środków pozyskiwanych z pomocy społecznej i wpływu tej okoliczności na ocenę występowania zarówno ważnego interes podatnika jak i istnienia interesu publicznego. W szczególności wskazać należy, że w treści decyzji w sposób niedostateczny, przy ocenie sytuacji finansowej, organ odniósł się do faktu korzystania przez podatnika ze środków z pomocy społecznej. Tymczasem niewątpliwie osoba, która korzysta z tej formy pomocy świadczonej przez państwo, czyni to z uwagi na rzeczywiście trudną sytuację materialno życiową. Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane osobom najuboższym, nie posiadającym własnych dochodów wystarczających na utrzymanie siebie i najbliższej rodziny. Jakkolwiek organ wskazał na fakt korzystania przez T.B. z tych świadczeń to jednak nie rozważył jak okoliczność ta, w kontekście przesłanek umorzenia zaległości, wpływa na ocenę sytuacji podatnika. Samo wskazanie w treści decyzji, że świadczenia z pomocy społecznej są źródłem jego utrzymania, nie było w ocenie Sądu wystarczające. Zabrakło bowiem oceny tego czy taka sytuacja w jakiej znajduje się podatnik i ewentualnie w jakim zakresie gwarantuje choćby potencjalne możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, Kolegium w niewystarczającym zakresie rozważyło także zasadność złożonego przez podatnika wniosku w świetle wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie, że sytuacja materialna podatnika została rozpoznana i oceniona przez organy administracji państwowej, w następstwie czego został on zakwalifikowany do korzystania z różnych świadczeń z pomocy społecznej. Powyższa kwestia, a więc udzielenie pomocy społecznej osobie znajdującej się w szczególnie trudnych warunkach, winna być również przedmiotem oceny organu podatkowego, decydującego o udzieleniu ulgi podatkowej. Należy przy tym odpowiedzieć na pytanie, czy zasadna jest egzekucja zaległego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy osoba korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się, że wprawdzie nie w każdym przypadku korzystanie z pomocy społecznej musi uzasadniać zastosowanie najdalej idącej ulgi w spłacie zadłużenia, jednak należy mieć na uwadze, że celem pomocy społecznej jest wsparcie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwienie im życia w warunkach niezagrażających ich egzystencji. Aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt II GSK 345/06 (publ. CBOiS), że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym. Dlatego też trudno przyjąć, aby możliwe było wyegzekwowanie zaległych należności od skarżącego utrzymującego się ze środków pomocowych. Przy czym interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów budżetu państwa, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną. Tym samym, jeżeli sytuacja ekonomiczna skarżącego zmusza go do korzystania z pomocy społecznej, to odmawiając umorzenia należności organ powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący wykazać, dlaczego okoliczności konkretnej sprawy nie uzasadniają potraktowania jej w sposób szczególny. Jakkolwiek przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wymienione w art. 67 a Ordynacji podatkowej nie są wobec siebie konkurencyjne, to organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości. Dokładna ocena sytuacji finansowej skarżącego jest niezbędne nie tylko do ustalenia czy wystąpił w sprawie ważny interes podatnika, ale pozwala również na poczynienie prawidłowych ustaleń, czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty zaległości. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia. Podsumowując, wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego, a także nieuwzględniająca istniejącego interesu publicznego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona swobodniej, a nie dowolnej oceny sytuacji materialnej skarżącego. Organ rozważy, czy w wyniku egzekucji zadłużenia nie powstaną dla strony zbyt ciężkie - pod względem ekonomicznym, zdrowotnym i egzystencjalnym - skutki, prowadzące do utraty środków utrzymania i zdrowia, przy uwzględnieniu sposobu rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wskazanego przez Sąd powyżej. Mając powyższe na uwadze organ winien pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Organ rozważy również przesłankę interesu publicznego, w kontekście zwiększonych wydatków ze strony budżetu państwa związanych z koniecznością udzielenia skarżącemu pomocy społecznej. W przypadku odmowy umorzenia, organ będzie musiał wykazać w uzasadnieniu decyzji, dlaczego okoliczności niniejszej sprawy rozpatrywane w świetle ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie były wystarczające dla pozytywnego rozpoznania wniosku. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję.