I SA/Gd 1047/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do października 2013 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 maja 2018 r. wydaną wobec W.K. (dalej: podatnik, skarżący, strona), w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił za luty 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.532 zł, za pozostałe natomiast miesiące określił zobowiązanie podatkowe: za październik 2012 r. w wysokości 22.087 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 8.858 zł, za grudzień 2012 r. w wysokości 29.311 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 4.036 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 24.039 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 106.559 zł, za maj 2013r. w wysokości 65.815 zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości 3.822 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 33.551 zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 19.090 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 70.299 zł, za październik 2013 r. w wysokości 605 zł. Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz [...] M.Z.. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem ich wystawcy nie byli faktycznymi dostawcami towaru i podatnik w ustalonych okolicznościach powinien być tego świadomy. Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, iż przedłożone faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, że do niego nie doszło. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do października 2013 r. uległ bowiem zawieszeniu z dniem 15 listopada 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p., w związku z wszczęciem wobec podatnika dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy, o czy podatnik został powiadomiony w dniu 14 grudnia 2017 r. Następnie organ wskazał, że faktyczne przekazanie towarów na rzecz skarżącego nie było negowane, niemniej jednak na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości odpowiadających definicji "karuzeli podatkowej", tj. takich, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono takiego łańcucha dostaw prętów stalowych, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby się w sposób prawidłowy z podatku VAT. W odniesieniu do transakcji zawartych ze spółką A, organ wskazał na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które znalazły swój wyraz w decyzji z dnia 21 listopada 2016 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za m.in. IV kwartał 2012 r. oraz od I do IV kwartału 2013 r. W decyzji tej określono również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez tę spółkę faktur. Z ustaleń tych wynikało, że A Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej. Zakup dokonywany był od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo z prezesem zarządu tej spółki K.J.. Źródłem pochodzenia stali nabytej przez A sp. z o.o. były podmioty mające siedzibę na terenie kraju oraz podmioty, które dokonywały na rzecz A sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podmiotami były huty z Łotwy, Węgier, Włoch oraz podmiot mający siedzibę w Republice Czeskiej. Nadto A sp. z o.o. zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, tj. takich, które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i są określane jako tzw. znikające podmioty. A sp. z o.o. w łańcuchu transakcji karuzelowych występowała jako "bufor" dokonując nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonywała najczęściej na zasadzie przesunięć magazynowych, dostawy tych towarów od innego bufora lub brokera, jednocześnie wykazując i rozliczając transakcje. Jej zadaniem było głównie zwiększenie ilości transakcji oraz utrudnienie prześledzenia obiegu towarów i faktur, a przez to zatarcie powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami a podmiotem wnioskujących o zwrot VAT. Spółka A miała dokonać nabyć stali na terenie kraju od firm: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H D.S.. Nadto Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów m.in. od: I, J s.r.o., K, L SPA. Przeprowadzone postępowania w podmiotach, których krajowe nabycia wykazała Spółka A jako źródło pochodzenia towaru sprzedanego W.K. wykazały, że towar nie mógł pochodzić od tych podmiotów, gdyż firmy te nie prowadziły faktycznej działalności. Spółka C wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. 47 faktur dokumentujących sprzedaż stali. Z zeznań prezesa jej zarządu J.S. wynika, że działalność tej spółki polegała na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta nie składała deklaracji VAT-7K i nie wykazała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., nie złożyła za październik 2012 r. informacji podsumowującej w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć, a za III kwartał oraz za listopad i grudzień 2012 r. złożyła do niewłaściwego urzędu skarbowego i wykazała nieprawidłowe kwoty. Wobec C Sp. z o.o. wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2012 r., której wyciąg załączono do akt sprawy. B Sp. z o.o. (poprzednio B Sp. z o.o.) wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. 126 faktur dokumentujących sprzedaż stali. W okresie tym jej wspólnikiem oraz członkiem zarządu był K.J., będący jednocześnie prezesem zarządu A Sp. z o.o. Pod adresem wskazanym w KRS nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Z dniem 7 marca 2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W dniu 12 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, w której stwierdził, że okresie objętym kontrolą B Sp. z o.o. brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółka miała zakupić stal od firmy Ł, w imieniu której występowała osoba, która nie była jej reprezentantem. D Sp. z o.o. wystawiła na rzecz A sp. z o.o. w 2012 r. 11 faktur dokumentujący sprzedaż stalli. Z zeznań J.S. pełniącego funkcję prezesa jej zarządu w okresie od sierpnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynika, że działalność tej spółki polegała na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka po jej zakupie miała działać przez kilka miesięcy a następnie zaplanowano ogłoszenie jej upadłości. Wobec tej spółki przeprowadzona została kontrola zakończona decyzją z dnia 5 września 2014 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w której stwierdzono, że spółka ta nie rozporządzała w rzeczywistości towarem w postaci prętów żebrowanych, a stworzyła jedynie obieg dokumentów, który nie odzwierciedlał stanu faktycznego. E Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. 271 faktur dokumentujących sprzedaż stali. Spółka została wpisana do KRS w dniu 08.12.2011r., w chwili rejestracji kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000zł. Prezesem Zarządu został K.J.. Spółka ta figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług do 18.11.2013r., ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za III kwartał 2013r., nie odnotowano wpływu deklaracji za III kwartał 2012r., spółka w deklaracjach za okres II kwartał 2012r. - III kwartał 2013r. deklarowała dostawę i podatek należny, w deklaracji za II kwartał 2012r. i II kwartał 2013r. Spółka zadeklarowała kwoty do zapłaty, które nie zostały w całości uregulowane, w związku z czym wystawiono tytuły wykonawcze. W E Sp. z o.o. nie przeprowadzono kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego oraz czynności sprawdzających. F Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. 26 faktur dokumentujących sprzedaż stali. Spółka została wpisana do KRS w dniu 21.12.2012r. Postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. wykreślono z urzędu z rejestru przedsiębiorców KRS powołanego na prezesa zarządu tej spółki M.W., informacje uzyskane z Krajowego Rejestru Karnego świadczyły bowiem o tym, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r. poz. 1030). W myśl powołanego przepisu nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Za I i II kwartał 2013 r. F Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7K dopiero w dniu 07.03.2014r. Deklaracje te wykazują wartości zerowe, a podpisał je Prezes Zarządu P.M. (który nigdy nie został wpisany do KRS). Wraz z deklaracjami złożono wyjaśnienia, z których wynika m.in., że deklaracje złożono po upływie ustawowych terminów. W pozycjach dotyczących sprzedaży i zakupów wpisano zero, pomimo dokonania w tych okresach sprzedaży i zakupów, co było spowodowane zatrzymaniem i osadzeniem w Areszcie Śledczym Prezesa Zarządu F Sp. z o.o. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w T. oraz zabraniem całej dokumentacji księgowej. W związku z tym nie było możliwe sporządzenie deklaracji, która odzwierciedlałaby rzetelnie stan sprzedaży i zakupów w tamtym okresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 20.08.2014r. wydał decyzję wobec ww. Spółki, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 roku. W trakcie postępowania kontrolnego nie pozyskano od F Sp. z o.o. żadnych oryginałów i duplikatów faktur oraz ewidencji i dowodów źródłowych. G Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. 72 faktury dokumentujące sprzedaż stali. Spółka została wpisana do KRS w dniu 14.01.2013r. W chwili rejestracji kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Prezesem zarządu został K.J.. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby, brak jest też informacji o aktualnym adresie, pod którym ta działalność jest faktycznie prowadzona. Nawiązanie kontaktu ze spółką okazało się niemożliwe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 25 czerwca 2014r. decyzję wobec ww. spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2014r. Jednocześnie organ poinformował, że w toku postępowania kontrolnego spółka nie udostępniła dokumentów za 2013 r., w związku z powyższym ustalenia podatkowe wynikły z nieudokumentowania podatku naliczonego zawartego w deklaracjach podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe 2013 roku. HS D.S. wystawił na rzecz A Sp. z o.o. 45 faktur dokumentujących sprzedaż stali. Wobec tego podatnika przeprowadzona została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kontrola podatkowa za okres od kwietnia 2012r. do sierpnia 2012r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku VAT. Z poczynionych ustaleń wynika, że mający być dostawcą towaru dla D.S. A.F. nie potwierdził zwarcia takich transakcji. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego D.S. nie potrafił wskazać, który towar i w jakim okresie był w magazynie przechowywany, nie wskazał także, na jakiej powierzchni był przechowywany i jaka powierzchnia została firmie H udostępniona do wynajmu. Podsumowując organ wskazał, że materiał dowodowy świadczy o tym, iż A Sp. z o.o. zawierała transakcje z podmiotami, które są "znikającymi podatnikami" (B Sp. z o.o., G Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.). Nie bez znaczenia jest przy tym, że K.J. (prezes spółki A) był równocześnie prezesem zarządu w E Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i członkiem zarządu oraz wspólnikiem w B Sp. z o.o., tj. w podmiotach, które miały być dostawcami towaru do A Sp. z o.o. Transakcje dotyczące stali z udziałem A Sp. z o.o. charakteryzują się cechami transakcji wykorzystywanych w procederze karuzeli podatkowej (uczestniczy w niej wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw, szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczące się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT, brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli, brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu, brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania, często nie ma żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo", nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi). Istotna zatem pozostaje kwestia czy podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowej czy też mógł wiedzieć, że uczestniczy w takich transakcjach. W tym zakresie wskazano, że z przedłożonych 34 międzynarodowych listów przewozowych wynika jednoznacznie, że miejscem dostaw stali, która miała być nabywana od A Sp. z o.o. było miejsce prowadzenia działalności przez [...] W.K. Oznacza to, że pręty żebrowane faktycznie były dostarczone do W.K. bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych tj. I, M Kft, N, K S.A.S. W obrocie tym faktycznie nie uczestniczyła firma A Sp. z o.o. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że na 34 okazane CMR-y tylko w 4 przypadkach jako odbiorca figuruje A Sp. z o.o. W pozostałych 30 przypadkach jako odbiorcy towaru występują firmy, które jak ustalono były podmiotami biorącymi udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego: B Sp. z o.o., C sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz cypryjska firma O Limited. Ponadto w 18 przypadkach w figuruje firma J s.r.o., z czeskim lub polskim adresem, mimo to podatnik przyjmował do rozliczenia podatku faktury wystawione przez A Sp. z o.o. Przy czym miejsce przeznaczenia towaru, tj. adres W.K. znany był już w momencie wysyłki towaru od kontrahentów zagranicznych. Powyższe okoliczności w ocenie organu wskazują jednoznacznie, że W.K. przyjmując faktury od spółki A mógł wiedzieć, iż towar przez niego nabywany nie pochodził od tej spółki. Odnośnie podmiotu [...] M.Z. organ wskazał, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika 2 faktury na łączną kwotę podatku naliczonego 21.099,47 zł. Oprócz faktur podatnik przedłożył zamówienia oraz CMR związane z transportem stali. Wobec M.Z. wydana została w dniu 9 czerwca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja, z której wynika, że M.Z. oprócz faktur nie przedłożył w toku kontroli innych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami. Działalność gospodarcza [...] odbywała się tylko za pomocą telefonu i emaila z miejsca zamieszkania i ograniczała się tylko do wystawiania faktur, w kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpiły tylko usługi telekomunikacyjne, abonament telefoniczny. M.Z. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego majątku, z wyjątkiem laptopa, prowadzenie działalności łączył z zatrudnieniem na stanowisku kierownika budowy zaś w weekendy z wykonywanym zajęciem jako ochroniarz na dyskotece. M.Z. nie posiadał wiedzy o rzeczywistych obrotach firmy, strukturze dostaw, nie pamiętał kontrahentów, nie uczestniczył w żadnych spotkaniach biznesowych, nie posiadał wiedzy w zakresie organizacji transportu, faktycznie nie podejmował żadnych wiążących decyzji w zakresie handlu stalą, już w chwili załadunku towaru na terenie UE znani byli ostateczni odbiorcy (CMR). Dostawcą M.Z. miała być P Sp. z o.o. W wydanej wobec tej spółki decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od października 2012r. do czerwca 2013r. przez wskazane jako jej dostawcy spółki R Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. Udowodniono, że wykazane transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży na rzecz P Sp. z o.o. nie pokazują rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych. Upozorowane działania służyć miały możliwości wystawiania faktur VAT w stawce 23% i umożliwić spółce P Sp. z o.o. obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabyć od ww. spółek oraz zadeklarowanie ich jako zakupy krajowe w stawce 23%. Spółki R sp. z o.o. i S Sp. z o.o. odpowiadają cechom podmiotów znikających, gdyż spółki zgłaszały swoje siedziby pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności, korespondencja kierowana w toku postępowania do spółek nie była odbierana, jak również niemożliwy był bezpośredni kontakt z osobami formalnie reprezentującymi spółki. Spółka R rozwiązała umowę na świadczenie usług biura wirtualnego z dniem 31.12.2013r. tj. po wszczęciu postępowania. Za nieprzypadkowe uznać należy również zbycie udziałów spółki R podmiotowi zagranicznemu T LTD z siedzibą na Cyprze oraz ustanowienie prezesem zarządu obywatelki Ukrainy nieprzebywającej na stałe w Polsce, co uczyniło niemożliwym bezpośredni kontakt z osobami formalnie reprezentującymi spółkę. R Sp. z o.o. zawierała transakcje z podmiotami U Litwa, W GmbH, J s.r.o., I. Z nadesłanych informacji wynika, iż potwierdzono istnienie towaru, towar zakupiony w krajach członkowskich UE dostarczany był bezpośrednio do odbiorców krajowych. Spółka R występuje w nich jako płatnik za faktury. Ponadto z informacji dotyczącej kontrahenta W wynika, że towar zamawiany był także przez email P sp. z o.o., co wskazuje na ścisłe powiązanie obu spółek oraz świadome działanie w celu wprowadzenia towaru na terytorium kraju. W ramach kontroli przeprowadzonej wobec P Sp. z o.o. uzyskano informacje, że spółka S sp. z o.o. zawierała transakcje z takimi podmiotami jak K Łotwa i L s.p.a. Włochy. Spółka L oraz S sp. z o.o. powiązane były przez osobę R.S. reprezentującego oba podmioty. W dokumentacji brak jest danych dotyczących transportu oraz płatności za transport po stronie L, jednocześnie w dokumentacji źródłowej spółki P nie występują żadne refaktury, wyciągi bankowe, umowy odnoszące się do kwestii przedmiotowego transportu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumowując stwierdził, że M.Z. uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami i świadomie wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych faktury VAT wystawione przez podmioty występujące jako "bufory" w łańcuchach dostaw tzw. "pustych" faktur VAT. Nie dokonując rzeczywistego zakupu towarów M.Z. nie mógł dokonać dalszej jego sprzedaży. Firma [...] była jednym z ogniw łańcucha firm legalizujących sprzedaż stali. Jego udział w tym procederze miał na celu wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w handlu stalą. W ocenie organu podatnik stał się kolejnym ogniwem tego łańcucha. Przy czym zdaniem organu nie sposób uznać, że nie mógł on o tym wiedzieć, skoro dysponował dokumentami CMR, z których bezspornie wynika, że odbiorcą towaru były S Sp. z o.o. i R Sp. z o.o. Taka informacja winna była wzbudzić wątpliwości podatnika co do podmiotu dostarczającego towar. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest stanowisko, że sporne faktury za zakup prętów stalowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować. Mimo, że podatnik nabywał towar, to nie mógł on pochodzić od podmiotów, których faktury przedłożono w postępowaniu. Z tego względu kwoty podatku naliczonego zawarte w tych fakturach nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. W.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz [...] M.Z., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż czynności udokumentowane tymi fakturami zostały dokonane, a strona nie miała i nie mogła mieć świadomości, że ujmowane przez nią w rozliczeniu faktury dokumentują czynności stanowiące nadużycie w podatku od towarów i usług 2. prawa procesowego, tj.: - art. 120 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie faktu choroby podatnika jako okoliczności mogącej mieć wpływ na możliwość realizacji wymaganych przez organ podatkowy czynności świadczących o zachowaniu przez niego należytej staranności; niewzięcie pod uwagę faktu, iż wystawcy spornych faktur byli podmiotami pośredniczącymi w dostawach towaru realizowanych na rzecz skarżącego wobec czego brak ujęcia ww. podmiotów w dokumencie CMR nie może przesądzać kwestii czy byli oni dostawcami stali w rozumieniu u.p.t.u.; Organ bezpodstawnie przyjął, że treść Międzynarodowego Listu Przewozowego przesądza o tym kto dokonuje dostawy w rozumieniu u.p.t.u., - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony skarżącej, pominięcie szeregu korzystnych dla strony dowodów świadczących, że stronie nie można postawić ani zarzutu braku dostatecznej staranności w związku z dokonywanymi dostawami, ani tym bardziej świadomego udziału w oszustwie, co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia od A Sp. z o.o. oraz [...] M.Z. nie uprawniają do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty; pominięcie przy ocenie zebranego materiału okoliczności, że w przypadku dostaw realizowanych przez spółkę A podmioty uznane przez Organ jako nierzetelne występują na wcześniejszych etapach obrotu jedynie w 5 przypadkach na 35 dostaw zrealizowanych przez tę Spółkę. Tym samym niewzięcie pod uwagę, że postępowanie nie wykazało ażeby w przypadku 30 dostaw w łańcuchu dostaw uczestniczył podmiot, który nie zapłaciłby należnego podatku VAT. Pominięcie, że podmioty takie jak J s.r.o. czy też O Limited Ciprus są to podmioty zagraniczne, od których to spółka A bezpośrednio nabywała towary w ramach wewnątrzwspólnotowego ich nabycia i towary te zostały następnie odsprzedane przez spółkę A bezpośrednio skarżącemu. W konsekwencji pominięcie, że skoro spółka A wywiązywała się z wszelkich obowiązków w zakresie zapłaty VAT, to nie możemy mówić, że na jakimkolwiek etapie, w przypadku tych 30 dostaw, nastąpiło wyłudzenie tego podatku, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej, w tym uznanie za udowodnione, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy oraz szeregu dowodów świadczących o tym, iż staranność tą Strona niewątpliwie zachowała; organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez wymaganie przez stronę podjęcia działań, które daleko wykraczają poza praktykę przyjętą w danej branży. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup prętów stalowych od A Sp. z o.o. i [...] M.Z.. W ocenie organu, transakcje z ww. kontrahentami zawarte zostały w ramach mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej", służącego uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w oszustwie podatkowym. W złożonej skardze skarżący neguje natomiast ustalony przez organy stan faktyczny podnosząc, że prowadził swoją działalność rzetelnie i zgodnie z prawem, dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów, a zasady współpracy ze zbywcą uzasadnione były sytuacją gospodarczą. Wykazane na fakturach pręty stalowe zostały rzeczywiście przez niego zakupione a następnie odsprzedane. Tym samym, organy podatkowe niezasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżący zarzuca przy tym naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), jak i szeregu przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Za bezzasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. Przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, ale także okoliczności dotyczących poprzednich i kolejnych faz obrotu przedmiotowymi towarami. Mając zatem na uwadze specyfikę postępowania, w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy orzekające zgromadziły pełen materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym - wbrew zarzutom skargi - pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organ może dokonać ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Przesłuchano skarżącego oraz powołanych przez niego świadków (pracowników). Ze względu na mnogość podmiotów organy podatkowe pozyskały też materiały z innych postępowań prowadzonych wobec dostawców skarżącego oraz podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu towarem (w tym protokół przesłuchania K.j., decyzje podatkowe wydane wobec podmiotów biorących udział w obrocie towarem na poprzednich etapach, informacje z właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych), co jak już wyjaśniano było zgodne z prawem, a ponadto realizowało względy ekonomiki postępowania. Zakres podjętych czynności procesowych był zatem bardzo szeroki, co potwierdza wskazane przykładowe jedynie ich wymienienie. Wbrew zarzutom skargi, wydane wobec kontrahentów skarżącego (oraz wobec podmiotów biorących udział w obrocie towarem na poprzednich etapach) decyzje podatkowe, mogą stanowić miarodajny dowód w niniejszym postępowaniu. Organ bowiem związany jest taką decyzją jako dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Skarżący nie przedstawił takich argumentów, które podważałyby wnioski płynące z dowodów w postaci wydanych wobec jego kontrahentów decyzji. Przy czym dowody te służyły głównie ustaleniu okoliczności towarzyszących obrotowi towarem na poprzednich jego etapach, jeżeli natomiast chodzi o kwestię świadomości skarżącego co do tych okoliczności, to oceniona ona została przede wszystkim na podstawie dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez samego skarżącego, w tym zwłaszcza dokumentów CMR, oraz zeznań skarżącego i jego pracowników. Skarżący podniósł, że skoro jedynie w pięciu przypadkach wystawionych CMR, wskazano w ich treści podmioty nierzetelne, to brak jest podstaw do kwestionowania pozostałych trzydziestu transakcji. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącym, bowiem analiza dokumentów CMR służyła organowi do zbadania kwestii tzw. dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji, natomiast wniosek, że zakupiony przez niego towar był przedmiotem karuzeli podatkowej, oparty został na innych dowodach, wskazanych wyżej, w tym przede wszystkim pozyskanych w toku innych postępowań toczących się wobec kontrahentów Skarżącego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że w świetle uregulowania ww. przepisu w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Zarzuty w tym zakresie nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winny polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Podsumowując, zdaniem Sądu, stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Przechodząc do oceny materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, wskazać należy na przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący w badanym okresie uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ale też o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), który faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Skarżący pełnił w przedstawionym łańcuchu funkcję bufora. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. W odniesieniu do spółki A przeprowadzone zostało odrębne postępowanie, zakończone wydaniem wobec tej spółki decyzji. Ustalenia poczynione w toku tego postępowania wskazują, że spółka ta brała świadomy udział w łańcuchu transakcji zawieranych w ramach karuzeli podatkowej. Jak wyżej wskazano, oparcie się na ustaleniach poczynionych w toku tego odrębnego postępowania było dopuszczalne, a skarżący nie wskazał takich dowodów i okoliczności, które ustaleniom tym by zaprzeczały. A Sp. z o.o. zawierała transakcje z podmiotami, które są "znikającymi podatnikami" (B Sp. z o.o., G Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.), tj. takimi, które zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa, tj. m.in. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku wynikającego z deklaracji podatkowych oraz podmiotów, wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą aktywny udział w procederze wyłudzeń podatku VAT. Co istotne, K.J. (prezes spółki A) był równocześnie prezesem zarządu w E Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i członkiem zarządu oraz wspólnikiem w B Sp. z o.o., tj. w podmiotach, które miały być dostawcami towaru do A Sp. z o.o. A Sp. z o.o. w przedstawionym powyżej łańcuchu transakcji karuzelowych występuje jako "bufor", czyli podmiot, który dokonuje "nabycia" towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje - najczęściej na zasadzie przesunięć magazynowych w ramach jednego magazynu - "dostawy" tych towarów do innego bufora lub brokera, jednocześnie formalnie wykazując i rozliczając transakcje. Jego zadaniem jest głównie zwiększenie ilości transakcji oraz utrudnienie prześledzenia obiegu towarów i faktur, a przez to zatarcie powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami a podmiotem wnioskującym o zwrot VAT, tzw. brokerem. Na podstawie dowodów zgromadzonych m.in. w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec [...] M.Z. ustalono z kolei, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT. Powyższe wynikało z następujących ustaleń: M.Z. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami w postaci umów zleceń, dokumentów związanych z transportem przedmiotowych towarów. Przesłuchany nie potrafił wskazać żadnych konkretnych informacji na temat dostawy stali. W działalności miała mu pomagać żona. Działalność odbywała się tylko za pomocą telefonu i e-maila z miejsca zamieszkania i ograniczała się do wystawiania faktur. W kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpiły tylko usługi telekomunikacyjne, abonament telefoniczny. M.Z. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego majątku, z wyjątkiem laptopa. Ustalono również, że M.Z. nie posiada żadnego wiarygodnego źródła towarów, będących przedmiotem wystawianych przez niego faktur sprzedaży. Wskazany przez niego dostawca – P Sp. z o.o. również nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej dostawcy – R, S, X, pełnili role "znikającego podatnika". Fakt, że M.Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wydanej wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 czerwca 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 września 2017r., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., m.in. w związku z wystawieniem spornych faktur na rzecz skarżącego. Wszystkie okoliczności obciążające wymienione podmioty i negujące rzetelność wystawionej przez nie dokumentacji zostały poparte dowodami zebranymi czy to bezpośrednio przez organ rozpoznający sprawę, czy też inne organy administracji publicznej. Strona natomiast nie przedłożyła, ani nie wskazała możliwych do przeprowadzenia dowodów, które byłyby w stanie podważyć zakrojone na tak szeroką skalę ustalenia organów. Strona skarżąca nie zawarła w skardze żadnych zasługujących na uwzględnienie zarzutów względem ustaleń odnoszących się do jej kontrahentów. Sam natomiast fakt posiadania faktur i dowodów dostawy, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak prawidłowo spostrzegł organ odwoławczy, nie dowodzi rzetelności transakcji. Organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanym okresie strona brała udział w ww. "karuzeli podatkowej", występując w roli bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur. Nie jest kwestionowane, że skarżący nabył towar, niemniej jednak jego dostawcami nie mogły być podmioty, które wystawiły sporne faktury. Obrót towarem wystąpił, nie znalazł on jednak rzetelnego odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej. W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Teza ta nie jest sporna, a orzecznictwo jej dotyczące zostało przytoczone zarówno w decyzji jak i w skardze, stąd nie ma potrzeby jego powtarzania w tym miejscu. Istotne jest, że skarżący, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełnił ww. przesłanek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zawierane przez niego transakcje mogą służyć innym podmiotom do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy ich zawieraniu. Należy zaznaczyć za NSA, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także, jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Organ zasadnie wskazał, że skarżącego nie można uznać za nieświadomego uczestnika omawianego łańcucha transakcji, mógł on bowiem i powinien z treści listów przewozowych towarzyszących nabywanym towarom powziąć wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji. Na listach tych bowiem jedynie w czterech przypadkach jako odbiorcę wskazano A Sp. z o.o., w pozostałych 30 przypadkach wymieniane były inne podmioty. Podobnie w przypadku [...] M.Z., na listach CMR jako odbiorców wskazano zupełnie inne firmy: S Sp. z o.o. i R Sp. z o.o. Nie chodzi przy tym o świadomość skarżącego co do nierzetelności podmiotów widniejących na dowodach CMR, lecz o fakt, że już samo występowanie w tych dowodach danych podmiotów, które nie są dostawcami skarżącego, powinno wzbudzić u niego wątpliwości co do podmiotowej strony zawartych transakcji. Jakkolwiek w treści CMR nie wskazuje się dokonującego dostawy w rozumieniu u.p.t.u., gdyż jest to dokument przewozowy, to stanowi on dla strony źródło wiedzy o nabywanym towarze. Nieanalizowanie danych zawartych w tym dowodzie, przy braku innych dokumentów wskazujących pochodzenie i transport towaru, stanowi o zaniedbaniu rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14). W ocenie Sądu fakt choroby skarżącego nie zwalniał go z obowiązków ciążących na należycie dbającym o własne interesy przedsiębiorcy, skoro mimo tej choroby podjął się zadań związanych z wyszukiwaniem kontrahentów i zawieraniem transakcji. Nie chodzi tu przy tym o konieczność podejmowania dalekich podróży, ale o zachowanie ostrożności w sytuacji, gdy przedkładane dokumenty towarzyszące zawieranym transakcjom do tego skłaniają. Nie można natomiast problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też fakt, że w sprawie karnoskarbowej Sąd Rejonowy [...] dokonał zwrotu aktu oskarżenia. Jak prawidłowo zauważył organ w odpowiedzi na skargę, postępowanie wymiarowe i karnoskarbowe to dwa odrębne postępowania mające inny charakter i cel. Stąd przenoszenie stanowiska w sprawie karnoskarbowej, gdzie ustala się winę podatnika w rozumieniu prawa karnego, na grunt prawa podatkowego, który takiej kategorii nie przewiduje, nie znajduje uzasadnienia. Z omówionych względów, uznając zarzuty skargi zarówno w zakresie przepisów prawa materialnego jaki i proceduralnego za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.