I SA/Gd 1049/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 7 stycznia 2003 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów zakupionych od egipskiego kontrahenta "B" – dalej jako "B". W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że towar z pozycji 14 SAD (gąbki kosmetyczne) został zadeklarowany do kodu PCN 3924.90.11.0 ze stawką celną w wysokości 9% i stawką podatku VAT równą 22%, podczas gdy prawidłowo towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 9616.20.00.0 ze stawką celną w wysokości 12% i stawką podatku VAT równą 22%. Ponadto stwierdzono, że Spółka zawarła w dniu 1 stycznia 1998 r. umowę licencyjną z holenderską firmą "C" – dalej jako "C", zgodnie z którą "C" udzieliła Spółce prawa do prowadzenia działań handlowych związanych z marketingiem i sprzedażą kosmetyków i akcesoriów w Polsce w systemie [...], używania znaków handlowych [...] oraz do używania w tym samym znaczeniu należącego do "C" know–how w zakresie marketingu, dystrybucji i sprzedaży. Spółka zobowiązała się zaś do uiszczania na rzecz "C" opłaty licencyjnej w wysokości 8% wartości sprzedaży. Naczelnik Urzędu Celnego, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną towarów objętych zgłoszeniem celnym, albowiem nie uwzględniła w niej dodatkowych kosztów, tj. poniesionych opłat licencyjnych, w związku z czym decyzją z dnia 14 kwietnia 2008 r. (zmienioną decyzją z dnia 6 sierpnia 2008 r.) określił Spółce podatki akcyzowy i od towarów i usług w wysokości wyższej od zadeklarowanej, przyjmując wartość celną podwyższoną o opłatę licencyjną. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji bezpodstawne podwyższenie wartości celnej towarów poprzez przyjęcie, że opłaty licencyjne były związane z importowanym towarem, oraz że uiszczenie tych opłat warunkowało zakup towaru od firmy zagranicznej. Zdaniem Spółki opłata licencyjna wiąże się z korzystaniem z praw do znaków towarowych w formie informacji na temat sprzedaży, techniki sprzedaży bezpośredniej, technik szkoleniowych, marketingu, a obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej powstaje dopiero w czasie, gdy towary są promowane, reklamowane i odsprzedawane do klientów Spółki. Opłata nie może być więc wiązana z importem towarów i warunkować zakupu tego towaru od dostawców zagranicznych, ponieważ jest związana z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Do odwołania Spółka załączyła ekspertyzę prawną, która jej zdaniem stanowiła nowy dowód w sprawie mający istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, albowiem w ocenie sporządzających tę ekspertyzę opłaty licencyjne, do których uiszczenia była zobowiązana Spółka na mocy zawartej umowy, nie podwyższały wartości celnej importowanych towarów. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r. organ odwoławczy, odnosząc się do ekspertyzy prawnej dołączonej do odwołania, wyjaśnił, że opinia biegłego nie powinna sugerować organowi celnemu sposobu rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego nie mogła stanowić dowodu w rozpoznawanej sprawie. Następnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – dalej jako "Kodeks celny", wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zdaniem organu odwoławczego z przepisu tego wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki, aby opłaty licencyjne stanowiły element wartości celnej sprowadzonego towaru: istnieje transakcja sprzedaży, opłata licencyjna odnosi się do importowanego towaru i uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży. Analizując treść zawartej umowy licencyjnej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że "C", jako uprawniony do władania znakami handlowymi [...] oraz objętych tajemnicą know–how, wyraził zgodę na sprzedaż przez Spółkę towarów – kosmetyków i akcesoriów kosmetycznych – na terytorium Polski na zasadzie wyłączności i w systemie sprzedaży [...] w zamian za uzyskanie określonych Umową opłat licencyjnych. Zgodnie z postanowieniami Umowy licencyjnej opłata licencyjna jest należna za umieszczanie znaków handlowych i nazw handlowych jako znaków rozpoznawczych na produktach sprowadzonych z zagranicy i prawo do sprzedawania ich na terytorium Polski oraz używania objętego tajemnicą know–how, na zasadzie wyłączności. Powyższe regulacje umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń jej podmiotów dowodziły w ocenie organu odwoławczego, że decyzja Spółki o przystąpieniu do importu produktów ze znakami handlowymi należącymi do "C" i wyłączne prawo do korzystania z praw do tych znaków w sprzedaży w systemie [...] na terenie Polski, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez Spółkę umowy licencyjnej i zaciągnięcia wobec licencjodawcy zobowiązania w postaci opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i importem produktów przez Spółkę, świadczenie Spółki w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania zakupu tych produktów celem legalnej sprzedaży w Polsce. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę jako licencjobiorcę na rzecz "C" (licencjodawcy) stanowiły warunek sprzedaży towaru. Przy tym bez znaczenia była okoliczność, że eksporter (sprzedawca towaru) nie był licencjodawcą. Licencja Spółki i konieczność uiszczenia opłat z nią związanych były niezbędne do tego, aby mogła ona zakupić i sprowadzić z zagranicy produkty opatrzone znakami objętymi licencją, a zagraniczny kontrahent mógł sprzedać jej te produkty. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie wymagane przepisami Kodeksu celnego przesłanki warunkujące włączenie do wartości celnej ponoszonych opłat licencyjnych: istniała sprzedaż, opłata odnosiła się do importowanego towaru, a poniesienie opłaty stanowiło warunek sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzuciła im naruszenie: - przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak zastosowania w sprawie, - przepisów prawa materialnego , tj. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908), poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy obu instancji dokonały niewłaściwej oceny przedstawionych przez nią wyjaśnień i dowodów, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji. Poprzez takie działanie organy dopuściły się naruszenia dyspozycji art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 180 Ordynacji podatkowej odrzucając wniosek dowodowy w postaci ekspertyzy prawnej dołączonej do odwołania. W ocenie skarżącej błędne rozstrzygnięcia organów obu instancji są wynikiem niewłaściwej interpretacji zapisów umowy licencyjnej oraz charakteru działalności handlowej (sprzedaży bezpośredniej) przez nią prowadzonej. Konsekwencją powyższego było bezpodstawne przyjęcie przez organy celne, że opłaty licencyjne związane były z importowanym towarem oraz że uiszczenie tych opłat warunkowało zakup towaru od firmy zagranicznej. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w sprawie nie zostały spełnione dwa spośród trzech warunków, których ziszczenie umożliwia doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej importowanego towaru, a mianowicie opłata licencyjna nie odnosi się do importowanego towaru, zaś uiszczenie opłat licencyjnych nie było warunkiem zakupu przez nią towaru od dostawcy zagranicznego. Zdaniem Spółki określenie opłaty licencyjnej na podstawie wartości ze sprzedaży netto produktów nie oznacza, że uiszczenie tej opłaty warunkowało sprzedaż towarów przez dostawców zagranicznych do niej. Przy czym fakt, że importowane towary posiadają oznaczenia znakami towarowymi nie może przesądzać, że opłata licencyjna związana jest z tymi towarami. Skarżąca zwróciła uwagę, że na podstawie zawartej umowy uzyskała know–how, służący działaniom marketingowym prowadzonym przez nią na terytorium Polski oraz dystrybucji i sprzedaży w systemie [...], przy czym know–how wskazany w umowie licencyjnej dotyczy wyłącznie technik sprzedaży bezpośredniej towarów. O ile więc sprzedaż na terenie Polski, a właściwie wiedza dotycząca technik tej sprzedaży, jest związana z uiszczanymi opłatami licencyjnymi, to już zakup towaru od dostawcy zagranicznego nie jest uzależniony od uiszczenia tych opłat. Podkreślono, że umowa licencyjna zawarta z licencjodawcą nie warunkuje sprzedaży przez dostawców zagranicznych od uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz licencjodawcy, a zatem pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w dołączonej do odwołania ekspertyzie prawnej, ale i w opiniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 132/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zagadnienie sporne w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle zapisów umowy licencyjnej zawartej przez Spółkę w dniu 1 stycznia 1998 r. z "C", określone w niej opłaty licencyjne w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zwiększały wartość celną importowanych przez skarżącą towarów i wpływały tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług. Wskazując na treść art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego oraz wskazując na charakter opłat licencyjnych, w skład których wchodzą opłaty z tytułu umów typu know–how, WSA w Gdańsku stwierdził, że umowa licencyjna z dnia 1 stycznia 1998 r. w punkcie 2 zagwarantowała skarżącej wyłączne prawo do używania znaków handlowych [...] oraz Sekretów Handlowych w zakresie marketingu, dystrybucji i sprzedaży w systemie [...]. Umowa ta określiła zasady korzystania przez Spółkę ze znaków towarowych oraz Sekretów Handlowych zarejestrowanych na rzecz "C" oraz ponoszenia opłat licencyjnych z tego tytułu. Jak ustalono w umowie, udzielenie prawa do korzystania ze znaków handlowych [...] oraz Sekretów Handlowych wiązało się z zobowiązaniem się skarżącej do uiszczania ustalanej procentowo opłaty licencyjnej, liczonej od wartości netto sprzedanych przez Spółkę skarżącą towarów opatrzonych znakiem towarowym [...] w systemie sprzedaży bezpośredniej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec takiej konstrukcji umowy licencyjnej nie mogło być wątpliwości co do tego, że opłata licencyjna uiszczana przez skarżącą w wykonaniu tej umowy odnosiła się do importowanych towarów, zaś import tych towarów, opatrzonych znakiem handlowym [...], objętych umową licencyjną był uzależniony od uiszczenia opłat licencyjnych. Pozbawienie skarżącej możliwości używania znaku handlowego [...] oraz możliwości korzystania z Sekretów Handlowych dotyczących sprzedaży bezpośredniej w systemie [...], oznaczałoby faktyczne uniemożliwienie zakupu, a następnie odsprzedaży przedmiotowego towaru. Zdaniem WSA w Gdańsku bez znaczenia dla dokonanej oceny zawartej umowy pozostawał fakt, że opłata licencyjna nie była uiszczana na rzecz dostawcy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego nie warunkuje doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru koniecznością poniesienia jej na rzecz dostawcy bądź podmiotu z nim powiązanego. W ocenie WSA w Gdańsku nie było naruszeniem przepisów postępowania nieuwzględnienie złożonej przez skarżącą wraz z odwołaniem opinii przedstawicieli nauki w przedmiocie dopuszczalności, w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, doliczenia opłat licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej do wartości celnej towarów sprowadzanych na polski obszar celny przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ekspertyza prawna jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, którą organ podatkowy nie jest związany. Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlegający takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do złożonej ekspertyzy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "niefortunnie" stwierdził, iż nie może ona stanowić dowodu w sprawie, jednakże z treści decyzji jednoznacznie wynika, że argumenty podniesione w ekspertyzie zostały poddane ocenie organu odwoławczego. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodziła się strona skarżąca i w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenia tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 Kodeksu celnego, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności należycie udokumentowanych w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, sprzeczności istotnych ustaleń Sądu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 181 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że organy celne uwzględniły i przeanalizowały w decyzji argumenty wskazane w przedłożonej przez skarżącą opinii prawnej oraz poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakazujących przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, skoro WSA w Gdańsku uznał opinię za opinię biegłego; - art. 134 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, że przepis ten dotyczy licencji na Tajemnice Handlowe – know–how, techniki sprzedaży bezpośredniej, techniki szkoleniowe, marketingu nie podlegającego opatentowaniu bądź prawom autorskim; - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu nieistniejącego (ściślej: dopuszczeniu do zastosowania tego przepisu przez organy celne) – "art. 12 (2) Umowy Modelowej OECD o podwójnym opodatkowaniu dochodów i kapitału z 1977 r."; - art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, że przepisy te nie wymagają istnienia związku pomiędzy sprzedającym a licencjodawcą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zaprezentowane zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organ odwoławczego. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1043/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. NSA podzielił zarzuty o charakterze procesowym, wskazując że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola zgodności z prawem zaskarżonych decyzji została dokonana w stopniu niedostatecznym, bez zachowania należytej wnikliwości. Zdaniem NSA WSA w Gdańsku zaniechał w istocie całościowej oceny stosunków między importerem, eksporterem i licencjodawcą, zarówno w aspekcie okoliczności faktycznych, jak i przesłanek prawnych. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji jedynie przykładowo wskazał na opinię 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., jednakże przedmiotowa opinia jest jedną z trzynastu opinii dotyczących honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych zgodnie z artykułem 8.1. c) Porozumienia sprawie stosowania artykułu VII układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Zdaniem NSA zachowując należytą staranność, Sąd pierwszej instancji winien był nie tylko przykładowo przywołać opinię 4.11., na którą powołał się organ, ale powinien był zbadać, czy organ prawidłowo odwołał się do tej opinii, a przede wszystkim, czy inne z opublikowanych opinii nie są bardziej adekwatne do ustalonego stanu faktycznego, jak chociażby wskazywana przez skarżącą opinia 4.5. W ocenie NSA aby prawidłowo móc dokonać ww. oceny konieczne było zbadanie całokształtu okoliczności faktycznych i wynikających z nich związków gospodarczo – prawnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, celem ustalenia, czy zachodzi sytuacja objęta hipotezą normy prawnej ustalonej w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Badając całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym, mając też na względzie postanowienia art. 1 Kodeksu celnego, Sąd pierwszej instancji powinien zbadać, warunkiem jakiej "sprzedaży" były opłaty doliczone przez organ celny i czy jest to ta sama sprzedaż, o której stanowi art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego. Chodzi o to, czy przedmiotowe opłaty były warunkiem sprzedaży dokonanej przez eksportera na rzecz importera, czy też warunkiem sprzedaży dokonanej przez importera już na rynku krajowym. Zdaniem NSA ustalenie to jest konieczne, aby móc stwierdzić, czy do danej sprzedaży w ogóle mogą mieć zastosowanie przepisy Kodeksu celnego. Dokonując tego badania należy też ustalić, czy gdyby importer nie był zobowiązany do ponoszenia opłat doliczonych przez organ do wartości celnej (np. zachowując dla siebie tę część przychodu, choćby nawet nie w całości), to nie doszłoby do importu. Konieczne zatem jest zbadanie, czy eksporter sprzedałby towar importerowi, jeśli importowany towar nie byłby sprzedawany w systemie [...]. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji winien zwrócić uwagę, że art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego mówi o "warunku sprzedaży" i nic nie wspomina o "warunku zakupu". Takie sformułowanie wskazuje zatem, że ustawodawcy chodziło o to, że to przede wszystkim sprzedający uzależnia przeniesienie własności od poniesienia takiej czy innej dodatkowej opłaty. NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji niedostatecznie zbadanie i omówienie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, czy importowany towar był opatrzony znakiem handlowym [...], tym bardziej, że opłaty licencyjne doliczone do wartości celnej nie dotyczyły towarów nabywanych (importowanych) przez stronę, czyli towarów sprzedawanych przez eksportera, ale towarów, które strona sama sprzedawała na rynku krajowym. Nie można zatem wykluczyć, że opłaty licencyjne za używanie tego znaku opłacił już wcześniej eksporter i zawarte one były w cenie towaru. W tym stanie rzeczy art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego nie miałby zastosowania ze względu na zawarte w tym przepisie zastrzeżenie: "...o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Jeżeli natomiast znak ten był umieszczony na importowanych produktach na skutek wykonania zlecenia importera, to Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy była to jedynie dodatkowa, wliczona w cenę usługa sprzedawcy, który sprzedałby ten sam towar również bez jej wykonania, czy też bez umieszczenia tego znaku sprzedawca odmówiłby (musiałby odmówić) sprzedaży. W ten sposób zostanie ustalone, czy umieszczenie znaku handlowego [...] na importowanym towarze było warunkiem jego sprzedaży przez eksportera, czy też nie. NSA podkreślił, że niezależnie od dokonanych zgodnie z powyższymi wskazaniami ustaleń, WSA w Gdańsku winien mieć cały czas na względzie, że wynikające z przedmiotowej umowy opłaty, jakie organ celny doliczył do importowanych towarów, są związane nie z ich nabywaniem, ale dopiero z ich dalszą sprzedażą w kraju i odnoszą się również do towarów krajowych, natomiast w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego mowa jest o warunkach sprzedaży, od których eksporter uzależnił przeniesienie na importera własności towaru lub które na mocy prawa są związane ze sprzedażą danego produktu. Za uzasadniony NSA uznał zarzut dotyczący zlekceważenia zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji ekspertyzy (opinii) prawnej sporządzonej dnia 14 grudnia 2006 r. przez [...] i [...]. Zdaniem NSA bez względu na to, czy ww. ekspertyzę prawną potraktuje się jako dowód, czy też jako niebędący dowodem materiał zgromadzony w sprawie, to zgodnie już choćby tylko z zasadą określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek ustosunkowania się do podniesionych w niej kwestii, a Sąd – w szczególności w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. – nie mógł przejść nad tym do porządku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi pierwszej instancji zbadanie, czy organ odniósł się do przedstawionego przez stronę stanowiska prawnego, a także ocenić to stanowisko w szczególności w kontekście pominiętej przez organ opinii 4.5. zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej". Reasumując NSA podniósł, że zaistniałe uchybienia, zawarte zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, powodują, iż nie można jednoznacznie ustalić, na czym miałby polegać związek pomiędzy prowizją otrzymywaną przez "C" z tytułu sprzedaży na terytorium Polski produktów opatrzonych znakiem handlowym [...], a ceną, za którą "B" sprzedał importowany towar Spółce. W szczególności, gdy uwzględni się, że nie zostało w jakikolwiek sposób wykazane, aby eksporter ("B"), był w jakikolwiek sposób powiązany z licencjodawcą ("C") lub importerem (Spółką). Oznacza to, że w sprawie niniejszej zachodzą poważne wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, a zatem nie można skontrolować dokonanej subsumcji. Stąd rozważania w kwestiach materialnoprawnych NSA uznał za przedwczesne. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1043/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy bowiem rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na wielość dostrzeżonych uchybień w zakresie przepisów postępowania – nie dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wykładnia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaprezentowana w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2010 r. nie pozostawia wątpliwości co do kierunku rozstrzygnięcia sądu ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę. NSA wskazał bowiem, że uchybienia zawarte w zaskarżonej decyzji powodują, iż nie można jednoznacznie ustalić, na czym miałby polegać związek pomiędzy prowizją otrzymaną przez "C" z tytułu sprzedaży na rynku krajowym, a ceną, za którą "B" sprzedał importowany towar stronie skarżącej. W szczególności nie zostało w jakikolwiek sposób wykazane, aby eksporter był w jakikolwiek sposób powiązany z licencjodawcą lub importerem. W ocenie NSA braki w zakresie ustaleń faktycznych uniemożliwiają skontrolowanie dokonanej subsumcji, a przedwczesne byłoby rozważanie kwestii materialnoprawnych w sytuacji, gdy nie można jednoznacznie ustalić istotnych elementów stanu faktycznego. Tym samym takie podstawowe braki w ustaleniach stanu faktycznego uniemożliwiają też stanowcze rozstrzygnięcie sprawy przez tutejszy Sąd, który nie jest władny do zastępowania organu administracyjnego w tym zakresie, bez naruszenia zasady instancyjności i prawa do kontroli sądowej przebiegu postępowania administracyjnego – w tym w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone tylko do dowodu z dokumentu, może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy powstanie konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt II GSK 164/05, ONSiWSA 2006/2/45). Na organach administracyjnych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe powyższemu obowiązkowi nie sprostały. W szczególności w zaskarżonej decyzji brakuje ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności faktycznych i wynikających z nich związków gospodarczo – prawnych pomiędzy importerem, eksporterem i licencjodawcą. Taka sytuacja powoduje, że nie można jednoznacznie uznać, czy objęta jest ona hipotezą normy zawartej w art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Nie zostało wyjaśnione, czy przedmiotowe opłaty licencyjne były warunkiem sprzedaży przez egipskiego eksportera czy też warunkiem sprzedaży dokonanej na rynku krajowym – co wydaje się być bliższe w świetle brzmienia umowy licencyjnej. W ocenie NSA należało ustalić, czy gdyby importer nie był zobowiązany do ponoszenia opłat doliczonych przez organ do wartości celnej (np. zachowując dla siebie część przychodu), to nie doszłoby do importu. Dalej NSA wskazał na konieczność zbadania, czy eksporter sprzedałby stronie skarżącej towar gdyby nie był on sprzedawany w systemie [...]. Nie można – w ocenie NSA – wykluczyć, że opłaty licencyjne za używanie tego znaku opłacił już wcześniej eksporter i zawarte one były w cenie towaru, jeśli zaś znak był umieszczony na skutek zlecenia importera, to czy była to jedynie dodatkowa, wliczona w cenę usługa sprzedawcy, który sprzedałby ten sam towar bez jej wykonania czy też odmówiłby sprzedaży towaru bez oznaczenia, a zatem czy umieszczenie znaku [...] było warunkiem sprzedaży eksportera (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego mówi bowiem o "warunku sprzedaży", a nie o "warunku zakupu"). NSA wskazał również (a tutejszy Sąd zapatrywanie to w pełni podziela), że pominięcie w zaskarżonej decyzji stanowiska zawartego w ekspertyzie prawnej sporządzonej w dniu 14 grudnia 2006 r. stanowi naruszenie zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a tym samym nakłada na organ obowiązek zapoznania się i rozważenia stanowiska podatnika. W niniejszym przypadku Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wprost stwierdził, że przedmiotowa ekspertyza nie może stanowić dowodu, a z treści decyzji wynika jednoznacznie, że argumenty tej decyzji zostały zignorowane, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności należy zwrócić uwagę na pominięcie argumentacji ekspertyzy – a tym samym stanowiska podatnika – odnoszącej się do szeregu opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej WCO. Spośród nich Dyrektor Izby Celnej odniósł się jedynie do opinii 4.2. Tymczasem najbliższe stanowi faktycznemu były opinie 4.5, 4.8 i 4.13. Wynikało z nich, że gdy umowy licencyjne stanowią osobne umowy z właścicielami znaku nie stanowią one warunków zakupu towaru od producenta. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej przeprowadzi postępowanie dowodowe wyjaśniające opisane powyżej wątpliwości co do relacji pomiędzy eksporterem, importerem i licencjodawcą, odniesie się do stanowiska zawartego w ww. ekspertyzie prawnej i w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, przy uwzględnieniu opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej WCO, oceni, czy w sprawie miał zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W szczególności na uwadze winien mieć okoliczność, że opłaty licencyjne – jak się prima facie wydaje – dotyczyły przede wszystkim know how w zakresie dystrybucji (technik sprzedaży) na rynku krajowym, a nie produkcji czy technicznego wykorzystania towaru. Należy ewentualnie rozważyć, jaki był procentowy udział opłat za wiedzę o technice sprzedaży, a jaki za wykorzystanie znaku towarowego. Należy mieć na względzie – na co zwrócił uwagę NSA – że przedmiotowe opłaty, jakie organ celny doliczył do importowanego towaru, są związane nie z ich nabywaniem, ale dopiero z dalszą sprzedażą w kraju i odnoszą się również do towarów krajowych. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]