I SA/Gd 1053/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 sierpnia 2012 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Prezydent Miasta określił Sądowi Okręgowemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 7.535,00 zł. Wymierzony podatek dotyczył działki nr [...], położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni 1.109 nr oraz posadowionego na niej budynku. Od powyższej decyzji Sąd Okręgowy (dalej: Skarżący) wniósł odwołanie, w którym wskazał, że organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego przez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej mu z mocy prawa w trwały zarząd. Trwały zarząd na rzecz skarżącego ustanowiony został z mocy prawa na podstawie art. 17 ust. 3 o gospodarce nieruchomościami, a nie na mocy decyzji, jak wskazał organ podatkowy, co oznacza, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o przepis wskazywany przez Prezydenta Miasta. Nadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania przez wskazanie niepełnej podstawy prawnej wydanej decyzji oraz ograniczenie uzasadnienia prawnego tej decyzji do przytoczenia przepisów prawa z jednoczesnym zaniechaniem objaśnienia wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w przepisach. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 sierpnia 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zgodnie z bezspornym stanem faktycznym, nieruchomość położona w W. przy ul. [...], stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni 1.109 m2, zabudowana jest budynkiem o powierzchni 1.130,92 m2. Grunt jest własnością gminy W., zaś budynek stanowi własność Skarbu Państwa. Tak grunt, jak i budynek, oddane zostały w trwały zarząd jednostki organizacyjnej – Sądu Okręgowego (skarżącego). Okoliczność powyższą potwierdza odpis księgi wieczystej nieruchomości gruntowej nr [...], jak również wypisy z ewidencji gruntów znajdujące się w aktach sprawy. W dniu 14 stycznia 2009 r. skarżący złożył deklarację na podatek od nieruchomości, w której wskazał, że od gruntu o powierzchni 1.109 m2, przy przyjęciu stawki "pozostałe", podatek wynosi 432,51 zł. Z kolei od budynku posadowionego na gruncie o pow. 1.130,92 m2 podatek, przy zastosowaniu stawki "pozostałe", wyniósł 7.350,98 zł. W grudniu 2010 r. skarżący złożył korektę deklaracji, w której wykazał podatek do zapłaty w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu korekty wskazał, że jako trwały zarządca obowiązany jest do ponoszenia opłat tylko i wyłącznie z tytułu trwałego zarządu. W świetle okoliczności sprawy zdaniem Kolegium problematyczne stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku nieruchomości oddanych w trwały zarząd, tj. czy jest nim trwały zarządca (tu: Sąd Okręgowy) czy inny podmiot. W ocenie Kolegium przez użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – zwanej jako u.o.p.l. – określenie "inny tytuł prawny" rozumieć należy formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, z którymi związane jest posiadanie nieruchomości. Odnosząc to do trwałego zarządu, Kolegium stwierdziło, że jego istotą jest – zgodnie z art. 43 ustawy z 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – to, że stanowi on formę prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Trwały zarządca może korzystać z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, dokonać jej zabudowy, rozbudowy itp. Do istoty trwałego zarządu należy zatem posiadanie oddanej mu nieruchomości. Zatem trwały zarządca musi być uznany za posiadacza nieruchomości, które to posiadanie wynika z tytułu prawnego, którym jest ustanowienie na rzecz posiadacza trwałego zarządu. Kolegium wskazało, że stanowisko to utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r.. sygn. akt II FSK 1090/05; z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10; opubl. na www.orzeczniansa.gov.pl.) oraz w literaturze przedmiotu (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, iż w przypadku gdy trwały zarząd powstał z mocy prawa, to wówczas trwały zarządca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, Kolegium uznało je za nietrafne, wskazując, że źródło ustanowienia trwałego zarządu nie ma żadnego znaczenia. Ważne jest tylko to, że jednostka organizacyjna, czy to poprzez decyzję, czy z mocy prawa nabyła prawo do nieruchomości będące "innym tytułem prawnym" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.o.p.l. Rozpatrując zawarte w odwołaniu zarzuty formalne przeciwko decyzji, Kolegium uznało, że nie mogą one doprowadzić do jej uchylenia bądź zmiany. Niewskazanie wszystkich jednostek redakcyjnych uchwały podatkowej jest pewnym uchybieniem, jednak nie ma ono żadnego wpływu na prawidłowość wymiaru podatku. Uchybienie to zostało naprawione przez organ odwoławczy poprzez dokładne wskazanie jednostek redakcyjnych tekstu uchwały. Podobnie rzecz się ma zdaniem Kolegium z zarzutem lakoniczności uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Pomimo tego, że jest ono skrótowe, samo rozstrzygnięcie jest trafne i należało utrzymać je w mocy. W konsekwencji Kolegium uznało, że podatek wyliczony został prawidłowo w oparciu o uchwałę nr [...] Rady Miasta z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.[...] Nr [...], poz. [...]), zgodnie z którą, w przypadku gruntu stawka podatku wynosi 0,37 zł jak dla gruntów pozostałych (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) uchwały), zaś w przypadku budynku 6.30 jak dla gruntów pozostałych (§ 1 ust. 1 pkt 2 lit. f) uchwały). Przy przyjęciu powierzchni gruntu 1.109 m2 oraz budynku 1.130,92 m2 i zastosowaniu wskazanych stawek wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 wynosi 7.535 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej: I naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.o.p.l. przez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o ww. przepis, pomimo ustanowienia trwałego zarządu nie na mocy decyzji, a z mocy prawa w oparciu o treść przepisu art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.); II naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lapidarne i blankietowe podanie podstaw faktycznych i prawnych zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza zaniechanie dogłębnego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu, – art. 233 § 3 i art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy i sanowaniu przez Kolegium uchybień procesowych decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że nie zawierała ona prawidłowego wskazania podstawy prawnej, a jedynie ogólnikowe wskazanie przepisów aktu prawa miejscowego mających zastosowanie w sprawie oraz przepisów u.o.p.l., pomimo że przepisy te zawierają wiele różnych norm prawnych regulujących różne stany faktyczne i różne dyspozycje odnośnie tych stanów faktycznych, podczas gdy ww. uchybienia proceduralne winny skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że wyróżnić należy dwa źródła ustanowienia trwałego zarządu. Trwały zarząd powstaje z mocy prawa lub na podstawie decyzji właściwego organu wydanej z urzędu lub na wniosek. Zdaniem skarżącego źródło powstania trwałego zarządu ma kapitalny wpływ na ocenę, czy podmiot kwalifikuje się do katalogu podatników podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust 1 u.o.p.l., a tym samym czy skarżący winien być objęty obowiązkiem płacenia tego podatku. Rodzaj i charakter ustanowienia trwałego zarządu na rzecz skarżącego wprost wskazuje, iż jest to odmienna instytucja zarządu funkcjonująca w systemie prawa od tej wskazanej w art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dlatego nie powinna odnosić się do skarżącego jako podatnika w myśl przepisu art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a) u.o.p.l. W opinii skarżącego w realiach niniejszej sprawy winna mieć zastosowanie zasada, iż podatek od nieruchomości powinien obciążać jej właściciela. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący podniósł, że do zarzutów odwołania natury formalnej Kolegium ustosunkowało się w jednym zdaniu, kwitując, iż są to uchybienia mniejszej wagi, naprawione w postępowaniu odwoławczym, zatem nie mogły skutkować uchyleniem bądź zmianą decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie jest wyczerpujące i transparentne, czym narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego uchybienia natury formalnej decyzji organu pierwszej instancji zwłaszcza w odniesieniu do nieprawidłowej i niepełnej podstawy prawnej ustalonego podatku oraz źródła powstania trwałego zarządu noszą cechy rażących uchybień procesowych, które powinny skutkować jej uchyleniem przez organ odwoławczy. Skoro decyzja Prezydenta Miasta nie zawierała precyzyjnej podstawy prawnej, na podstawie której ustalono wymiar podatku od nieruchomości, oraz de facto pozbawiona była podstawy uzasadnienia faktycznego i prawnego za wyjątkiem lakonicznych sformułowań odnoszących się w sposób blankietowy do tego typu spraw, organ odwoławczy zobowiązany był decyzję tę uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Tymczasem Kolegium, rozstrzygając sprawę merytorycznie, naruszyło dyspozycje przepisu art. 233 § 3 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, konwalidując uchybienia organu pierwszej instancji. Powyższe prowadzi zdaniem skarżącego do konstatacji, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez pozbawienie strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy oraz do zaskarżenia ustaleń i wniosków decyzji rozstrzygającej sprawę w toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Poza zarzutami proceduralnymi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku nieruchomości oddanych w trwały zarząd, tj. czy jest nim trwały zarządca czy inny podmiot. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 września 2011 r., II FSK 1716/10, Sąd w tutejszym składzie podziela. Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie, należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego pomiędzy stronami sporu ma zatem treść przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) – dalej u.g.n. – które regulują instytucję trwałego zarządu, stanowiącego odrębną instytucję prawną w zakresie gospodarowania zasobami gruntów państwowych lub komunalnych. Zgodnie z przepisami tej ustawy: trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ust. 1 u.g.n.); jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd (art. 43 ust. 2 u.g.n.); państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nabywają nieruchomości – na własność lub w użytkowanie wieczyste Skarbu Państwa, a samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – na własność lub w użytkowanie wieczyste odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego (art. 17 ust. 1 u.g.n.); jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 1 i 2, uzyskują do nabytych nieruchomości trwały zarząd z mocy prawa z dniem ich nabycia (art. 17 ust. 3 u.g.n.). Do istoty trwałego zarządu należy zatem posiadanie oddanej we władanie nieruchomości. Zatem, jak słusznie wskazało Kolegium, trwały zarządca musi być uznany za posiadacza nieruchomości, które to posiadanie wynika z tytułu prawnego, którym jest ustanowienie na rzecz posiadacza trwałego zarządu. Wbrew zaś twierdzeniom strony skarżącej bez znaczenia w niniejszej sprawie jest sposób powstania trwałego zarządu, tj. to, czy powstał on z mocy prawa czy na skutek decyzji administracyjnej. Dla wymiaru podatku od nieruchomości ważne jest bowiem tylko to, że jednostka organizacyjna nabyła prawo do nieruchomości będące "innym tytułem prawnym" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.o.p.l. Podkreślić bowiem należy, że ustawa podatkowa nie wprowadza w tym zakresie żadnego rozróżnienia. Lege non distinguente podmiot, który posiada nieruchomość należącą do Skarbu Państwa bądź gminy na podstawie innego (niż własność) tytułu prawnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości niezależnie od sposobu nabycia tytułu prawnego do jej posiadania. Wprawdzie nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., usunęła z katalogu tytułów prawnych trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 i nast. u.g.n., tym niemniej nie budzi wątpliwości, że trwali zarządcy nieruchomości należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie zostali wykluczeni z grona podatników podatków od nieruchomości. Użyty bowiem przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. zwrot "posiadanie wynika z innego tytułu prawnego" należy odczytywać z innego niż umowa tytułu prawnego, a nie z innej umowy niż zawarta z właścicielem przedmiotu opodatkowania (nieruchomość, obiekt budowlany). Innym tytułem prawnym w rozumieniu tego przepisu będzie np. przekazanie przedmiotu opodatkowania (na podstawie decyzji administracyjnej lub z mocy prawa) w trwały zarząd jednostce organizacyjnej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela zatem w pełni pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. i 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1090/05 i II FSK 826/07), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Konkludując, Sąd stwierdza, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Skoro państwowa jednostka organizacyjna posiada – w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), to będący taką jednostką Sąd Okręgowy (skarżący) jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Dodać też wypada dla poczynienia pełnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., że zgodnie z lit. b) tego przepisu podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Powyższe rozważania pozwalają na wniosek, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), W ocenie Sądu z przyczyn opisanych powyżej w rozpoznawanej sprawie zaistniała druga z wymienionych przesłanek. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów proceduralnych, Sąd uznał je za niezasadne. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym zgodnie z treścią przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazać w tym miejscu należy, iż rację ma skarżący, że niewskazanie przez organ pierwszej instancji pełnych jednostek redakcyjnych uchwały, jak i ustawy podatkowej, stanowiących podstawę wydania decyzji, stanowiło naruszenie przepisów prawa, jednakże podkreślić należy, iż uchybienie to zostało konwalidowane przez organ odwoławczy, którego decyzja już takich uchybień nie zawiera. Nadto wskazać w tym miejscu należy, że podstawą dla uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie mogą być do takich zakwalifikowane wady proceduralne decyzji organu pierwszej instancji, których dotyczą zarzuty skargi. Za nietrafny uważa Sąd zarzut naruszenia przez Kolegium zasady dwuinstancyjności postępowania. Kolegium nie dokonywało innych niż organ pierwszej instancji, istotnych ustaleń faktycznych, nie przyjęło także odmiennej niż ten organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W sposób pełniejszy dokonano jedynie prezentacji stanu faktycznego i prawnego sprawy, co nie może stanowić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak słusznie wywodzi Kolegium w odpowiedzi na skargę, wady decyzji organu pierwszej instancji polegające na tym, że jest ono niepełne bądź nieprecyzyjne nie upoważniają organu odwoławczego do uchylenia decyzji celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, gdy organ odwoławczy mógł sanować błędy popełnione przez organ pierwszej instancji, uchylenie decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania, byłoby niepotrzebnym wydłużeniem całego postępowania i stałoby w sprzeczności z ekonomiką postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.