I SA/Gd 106/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2010 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. określił G. B., spadkobiercy Z. B., wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 176.645,80 zł. Z. B. złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 r. (wraz z późniejszą korektą), z którego wynikał, że podatek należnym za ten rok podatkowy po odliczeniach wyniósł 59.663,70 zł. Na podstawie postanowienia z dnia 12 września 2006 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Podatnik zmarł w toku tego postępowania, a w jego miejsce wstąpiła spadkobierczyni G. B. W aktach sprawy znajduje się odpis postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 lutego 2007 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie nabycia spadku po zmarłym w dniu 23 września 2006 r. Z. B. przez G. B. Nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, aniżeli wynikała z zeznania podatkowego były ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w spółkach cywilnych "A" i "B", w których podatnik posiadał udziały, i z których uzyskiwał w roku podatkowym dochody są nierzetelne w części dotyczącej przychodów; w ocenie organu pierwszej instancji podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży ryb oraz nie ewidencjonował przychodu ze sprzedaży paliwa. Zaniżenie ilości sprzedanych ryb organ kontroli skarbowej stwierdził porównując dane połowowe uzyskane z Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., obrazujące ilość złowionych ryb według ich gatunku, z wielkościami wynikającymi z faktur dokumentujących sprzedaż. Stwierdzenie dotyczące sprzedaży oleju napędowego wynikało z ustalenia, że spółki "A" i "B" nabyły więcej paliwa niż mogły zużyć dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu czasu pracy kutra oraz parametrów technicznych silników. Postępowanie kontrolne wykazało też siedem przypadków tankowania paliw w ilościach przekraczających pojemności zbiorników paliwowych, jeden przypadek tankowania w porcie, do którego kuter w 2001 r. w ogóle nie zawijał oraz dwa przypadki tankowania w czasie, gdy kuter przebywał na łowisku. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Organ ten wskazał, że żadna z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać zastosowana, bowiem obrót paliwem nie był przedmiotem działalności ani kutra użytkowanego przez podatnika ani innych porównywanych jednostek połowowych w 2001 r. Przychód ze sprzedaży paliwa obliczono poprzez zastosowanie średniomiesięcznej ceny sprzedaży oleju napędowego za 1 l stosowanej przez PKN Orlen w obrocie hurtowym do ilości zakupionego oleju napędowego, która nie została wykorzystana dla potrzeb kutrów, po uwzględnieniu zdanych wód zaolejonych. Dla oszacowania wartości przychodu z tytułu niewykazanej sprzedaży ryb ustalono ilość niesprzedanej ryby, uwzględniając 10 % błąd w obliczeniach ilości połowionej ryby, ale tylko w przypadku, gdy różnica pomiędzy ilością ryby sprzedanej a ryby połowionej nie przekraczała 10 % oraz protokół zniszczenia ryb z dnia 6 marca 2001 r. Do tak ustalonej ilości ryb organ pierwszej instancji zastosował ceny netto sprzedaży ryb za 1 kg wynikające z faktur VAT z tych lub następnych okresów. Organ pierwszej instancji skorygował koszty uzyskania przychodów o wydatki, które jego zdaniem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, skorygowano stratę wynikającą z udziału podatnika w spółce cywilnej P.P.H. "C", zmniejszając przychód spółki poprzez wyłączenie, na wniosek spółki, kwoty stanowiącej równowartość amortyzacji środków trwałych, których zakup sfinansowany został ze środków ZFRON. G. B. wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji organu kontroli skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującej nie uwzględniono jej wyjaśnień, że na kutrach nie było wagi i zapisy w dziennikach nie mogą być dokładne, że ważono złowioną rybę dopiero u odbiorcy, że czasami powstałe braki uzupełniano z następnego połowu. Zdaniem strony 10 % ubytek naturalny powinien być wyliczony od sumy całorocznego połowu i porównany z sumą całorocznej sprzedaży. Strona wyjaśniła, że zdarzały się sytuacje, iż korzystając z prawa do wystawianie faktur VAT w terminie 7 dni od daty wydania towaru, sumowano ilość dostarczonej ryby z dwóch połowów w celu minimalizacji ilości dokumentów i uproszczenia rozrachunków z kontrahentami. Po tak długim okresie nie jest możliwe dokładne ustalenie, jakie ilości ryb były dodawane w naturze i która dokładnie faktura dotyczy którego połowu. W zakresie wyliczenia ilości zużytego paliwa strona zarzuciła, że w sposób nieuzasadniony nie uwzględniono składanych wyjaśnień; nie wzięto pod uwagę czasu pracy silnika, który nie został zaewidencjonowany w dzienniku okrętowym, a która to praca została bezsprzecznie wykonana jak chociażby praca silnika podczas wyładunku ryby, rozruchu silnika przed wyjściem w morze, przepłynięcie od nabrzeża do redy. Brak stosownych zapisów w dzienniku okrętowym nie może świadczyć o tym, że czynności te nie zostały wykonane. Strona zarzuciła, że nie przesłuchano pracowników dostarczających paliwo na okoliczność zapisów w kwitach bunkrowych. Strona odwołująca stwierdziła, że istniały kwity bunkrowe, które nie miały pokrycia w faktycznej dostawie, co zresztą ustalił organ kontroli skarbowej odnośnie dostawy z dnia 9 stycznia 2001 r. Strona odwołująca nie zgodziła się także ze sposobem obliczenia przychodów z tytułu odsetek na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą oraz z wyłączeniem z kosztów działalności wydatków poniesionych na zakup kartonów. Organ kontroli skarbowej błędnie wyliczył zaległość podatkową, nie uwzględnił bowiem zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 176.645,80 zł do kwoty 170.683,00 zł. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odmowa przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów została trafnie uzasadniona tym, że okoliczności, które miały zostać wykazane przedmiotowymi dowodami zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży paliwa oraz ryb (wywody organu odwoławczego są co do zasady tożsame w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze spółki "A" jak i "B"). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że ilość zużytego paliwa jest znacząco niższa od ilości paliwa zakupionego. Wykazano przypadki, w których tankowanie nie mogło mieć miejsca, bowiem kuter, do którego zbiorników paliwo miało być zatankowane nie znajdował się w miejscu sprzedaży paliwa bądź też ilość paliwa, którą zakupiono, nie zmieściłaby się w zbiornikach. Obliczając średnie zużycie paliwa powołano się na dane uzyskane z Okręgowych Inspektoratów Rybołówstwa Morskiego w S., G. i S. a dotyczące jednostek pływających z silnikiem SULCER 6 AL 20/D. Analiza danych dotyczących ilości zakupionego paliwa i czasu pracy kutra wskazała, że średnie zużycie paliwa liczone na jedną godzinę wyniosło 145,28 l i było wyższe od danych technicznych silnika (104,30 l), średniego zużycia paliwa przez inne kutry z takim silnikiem (68,27 l -75,16 l) jak również wyższe od śr4edniego zużycia paliwa podanego przez wspólnika spółki w toku postępowania kontrolnego (85,51 l). Organ ustalił faktyczne zużycie paliwa przyjmując zużycie liczone na jedną godzinę pracy 104,30 l (w ilości wynikającej z danych technicznych) dla silnika i 12,80 l (ilość maksymalna z instrukcji) dla agregatu prądotwórczego, zakładając przy tym, że silnik i agregat pracowały cały czas bez przerwy od momentu uruchomienia do momentu wyłączenia na maksymalnych obrotach. Z porównania paliwa faktycznie zużytego z ilością paliwa zakupionego wynikało, że ilość zakupionego i niespożytkowanego na potrzeby prowadzonej działalności oleju napędowego wyniosła 359.030,82 l. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił czasu pracy kutrów, który nie został zaewidencjonowany w Dzienniku Okrętowym Statku Rybackiego. Obowiązek prowadzenia dziennika nakładało na podatnika rozporządzenie Ministra Żeglugi z dnia 18 kwietnia 1963 r. w sprawie prowadzenia dzienników na polskich statkach morskich (Dz. U. Nr 19, poz. 104 z późn. zm.). Źródłem zasilania urządzeń okrętowych w porcie była energia elektryczna pobierana z przyłącza portowego, co wynika z rachunków za pobór energii. Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew zarzutom strony dokonując oszacowania ilości paliwa nie zużytego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej uwzględniono jej wyjaśnienia a ocena zeznań świadków jest prawidłowa. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że część zakupionego oleju napędowego nie została wykorzystana do "pracy" kutra jako materiał napędowy i że paliwo to zostało odsprzedane innym podmiotom. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że podatnik nierzetelnie wykazał przychody ze sprzedaży ryb. Ustalenie to jednoznacznie wynika z porównania informacji dotyczącej wielkości i ilości sprzedaży uzyskanych od odbiorców ryb z danymi uzyskanymi z Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., które obrazują ilość poławianej ryby według gatunku. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że podatnik nie wyjaśnił logicznie ani nie przedłożył żadnych dowodów, które kwestionowałyby ustalenia postępowania kontrolnego. Stanowiska strony nie potwierdzają także przesłuchania świadków. W dalszej kolejności organ odwoławczy zweryfikował przyjętą metodę oszacowania dochodów. W odniesieniu do przychodu ze sprzedaży paliwa uznał ją za prawidłową. Wskazał, że jest ona korzystna dla strony, co oznacza, ze uwzględnia treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie metoda ta odpowiada w istocie metodzie porównawczej zewnętrznej określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jej istota bowiem sprowadza się do przyjęcia założeń sprzedażowych stosowanych przez inne podmioty w analogicznym zakresie, tj. w tym przypadku sprzedaży paliw. W odniesieniu do przychodów ze sprzedaży ryb Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił 10 % błąd w obliczeniach, w stosunku do całej ilości połowu. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uwzględnił zarzut dotyczący nieujęcia prowizji bankowych oraz opłat bankowych. G. B. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności faktycznego zużycia paliwa przez kutry rybackie eksploatowane w spółkach, w których udziały posiadał mąż skarżącej, a w przypadku, gdyby zostało wykazane, iż owe kutry zużyły mniejszą ilość paliwa niż ilość zakupiona - sposobu rozporządzenia nabytym paliwem; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przy ocenie materiału dowodowego zasad logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności wskutek stwierdzenia jakoby mąż skarżącej w 2001 r. miał dokonywać sprzedaży paliwa oraz sprzedaży ryb w ilościach wyższych od zaewidencjonowanych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, bez uzyskania orzeczenia sądu określonego w tym przepisie, jakoby spółki "A" i "B" sprzedawały olej napędowy. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne określenie dochodów do opodatkowania w drodze oszacowania oraz art. 23 § 4 tej ustawy poprzez nieuprawnione odstąpienie od zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że brak jest przesłanek do stwierdzenia jakoby eksploatowane przez męża skarżącej kutry zużyły w 2001 r. ilości oleju napędowego wskazane w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie kwestionuje ilości zakupionego paliwa jednakże wskazuje okoliczności, z których wynikać ma zużycie większe aniżeli przyjął organ podatkowy. Wpisy w dziennikach okrętowych jak i w ewidencji ruchu statków prowadzonych przez porty morskie są prowadzone przy założeniu, że za wyjście z portu oraz wejście do portu uważa się minięcie redy portu. W związku z powyższym do czasu pracy silników należy doliczyć czas, w jakim kutry pokonują odległość pomiędzy redami portów a przystaniami. Do czasu pracy silników należy doliczyć także czas rozruchu silników, czas niezbędny na rozładunek ryby, urządzenia rozładunkowe napędzane są bowiem przez silnik kutra. Wskazano również inne formy eksploatowania kutra, które wymagają pracy silnika, a nie zostały wzięte pod uwagę przez organy obu instancji. Strona skarżąca zarzuciła, że bezzasadnie przyjęto, iż powodem nieujęcia wymienionych okresów pracy silnika jest brak stosownych zapisów w dzienniku okrętowym. Dokument ten nie stanowi bowiem księgi podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej nie jest trafne stwierdzenie organów, iż w trakcie pracy w porcie kutry korzystają z energii elektrycznej z przyłącza portowego. Energia wykorzystywana jest wyłącznie do zasilania oświetlenia kutrów. W związku z zaniżeniem zużycia paliwa ograny błędnie przyjęły, że dochodziło wielokrotnie do tankowania w sytuacji, gdy zbiorniki paliwa były pełne. Strona skarżąca zauważyła, że pojawiały się błędy w wypełnianiu kwitów bunkrowych, co do daty ich sporządzania. Zarzuciła także, że przyjęto wadliwą metodę ustalenia poziomu zużycia oleju napędowego na każdą godzinę czasu pracy silnika. Zastosowano mianowicie dane techniczne silnika głównego i agregatu prądotwórczego takiego samego typu, które uzyskano od firmy Polski Rejestr Statków SA. W ocenie skarżącej precyzyjne dane dotyczące pracy konkretnych silników można było uzyskać powołując biegłych. Zdawanie wód zaolejonych mogło wskazywać na nieprawidłową pracę silnika, w tym na podwyższone zużycie paliwa. Nawet jednak gdyby przyjąć, że kutry istotnie zużyły mniejszą ilość paliwa aniżeli została zakupiona to nadal nieuprawnione jest twierdzenie, iż podatnik dokonywał jego sprzedaży. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca w konkluzji stwierdziła, że wykonanie dyspozycji tego przepisu należy do obowiązku organów podatkowych, bowiem stanowisko strony skarżącej jest rozbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych, zaś organy podatkowe nie uzyskały żadnego dowodu na potwierdzenie prawidłowości wydanych rozstrzygnięć. Bazują jedynie na przypuszczeniach. Rozstrzygnięcie tej kwestii miało w sprawie niniejszej kapitalne znaczenie, bowiem okoliczność sprzedaży paliwa przez Z. B. stanowi podstawę, na której zbudowane jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2008 r. wskazała, że w sprawie niniejszej zużycie paliwa powinno zostać określone na podstawie właściwości konkretnych silników. W tym celu konieczne byłoby dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Wniosek taki wynika, zdaniem skarżącej, z faktu, iż zużycie paliwa przyjęte przez organy obu instancji opiera się na danych technicznych producenta silników, które nawet w odniesieniu do silników nowych są zawyżone, a nadto uzależnione jest od kaloryczności używanego paliwa. Dodatkowo wskazano, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego z pisma Urzędu Morskiego w S. z dnia 10 kwietnia 2006 r. nie wynika, jakoby zawartość paliwa w wodach zaolejonych zdawanych przez kutry "A" i "B" wynosiła 50 %. Przeciwnie, Urząd wyraźnie stwierdził, że nie jest w posiadaniu informacji, co do zawartości paliwa w tych nieczystościach. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2008 r., które pełnomocnik organu przedłożył na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r., podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i określił, że nie może być ona wykonywana. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nie wyczerpania wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności zakwestionował stanowisko organów podatkowych co do oparcia się na zapisach w dziennikach okrętowych oraz w ewidencji ruchu statków przy obliczaniu czasu pracy silników kutrów, skoro dokumenty te nie stanowią ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 4 pkt 3 O.p. Ponadto, ponieważ silniki zainstalowane w kutrach były wyeksploatowane i wielokrotnie remontowane, przyjęcie normy zużycia paliwa na poziomie przeciętnym jest nieadekwatne do stanu rzeczywistego, który powinien zostać ustalony na podstawie opinii biegłego, jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi. Zarazem Sąd stwierdził, że chybiony jest zarzut odnoszący się do wadliwego niezastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro podatnik nabył paliwo, którego nie zużył i nie ujął w spisie z natury, to zasadny jest wniosek, że dokonał jego sprzedaży. Ocena trafności metody oszacowania przychodów ze sprzedaży paliwa jest jednak przedwczesna ze względu na wadliwości ustaleń w zakresie zużycia paliwa przez kutry, natomiast sposób oszacowania przychodów ze sprzedaży ryb Sąd zaaprobował. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1255/08, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sądowi I instancji zarzucono niewyczerpujące i wybiórcze przedstawienie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe a także odstąpienie od odniesienia się do poprawności przyjętej przez te organy metody szacowania przychodów ze sprzedaży paliwa, przez co uzasadnienie wyroku nie odpowiadało wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA stwierdził, że kwestia sposobu przedstawienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych rzutowała na wynik sprawy. Słusznie zarzucił Dyrektor Izby Skarbowej, że przesłanki, jakimi kierował się przy określaniu wielkości sprzedaży oleju napędowego przez spółkę, były zasadniczo odmienne od tych, które przedstawił Sąd. Kluczowe znaczenie miało ustalenie, że określone bliżej tankowania paliwa nie mogły być przeprowadzone, gdyż kuter, do zbiorników którego paliwo miało być podawane albo nie znajdował się w miejscu sprzedaży paliwa, albo ilość paliwa, którą zakupiono, w zbiornikach tych nie zmieściłaby się. Dla poczynienia tych ustaleń dowód z opinii biegłego był oczywiście zbędny. Nawet jednak przyjmując, ze zagadnienie wielkości zużycia paliwa przez kutry miało znaczenie dla sprawy, przyjęcie przez organy podatkowe wielkości większych, niż wynikały z depozycji wspólników spółek kutry te eksploatujących, a obliczonych także na podstawie szczegółowej analizy zużycia paliwa w różnych okresach 2001 r., czyniło niepotrzebnymi dodatkowe dociekania z wykorzystaniem biegłego. NSA podkreślił, że jeżeli sprawa jest wyjaśniona w stopniu wystarczającym dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, prowadzenie dalszego postępowania dla ustalenia dodatkowych okoliczności, nie wnoszących do tej podstawy istotnych elementów, nie jest zasadne. Uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazło więc usprawiedliwienia w konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a stan faktyczny sprawy należało uznać za ustalony zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał także, że ponieważ skarżąca G. B. nie zakwestionowała wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poglądu prawnego o bezzasadności żądania zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ocena ta w toku dalszego postępowania sądowoadministracyjnego będzie wiążąca. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny został zobowiązany do wzięcia pod uwagę dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię prawa rozumianą jako ocenę prawnej wartości sprawy w aspekcie poprawności poczynionych w niej ustaleń faktycznych i zbędności poszerzania postępowania dowodowego oraz do zbadania, czy organy podatkowe przeprowadziły zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej oszacowanie przychodów ze sprzedaży paliwa, a w szczególności, czy nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r., sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). W rozpatrywanej jednak sprawie nie wystąpiły okoliczności umożliwiające odstąpienie od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1255/08 przesądził, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Wynika z niego bezsprzecznie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółki cywilne, w których Z. B. posiadał udziały, był nierzetelne w części dotyczącej przychodów. W księgach tych bowiem nie ewidencjonowano przychodu ze sprzedaży paliwa oraz zaniżano przychód ze sprzedaży ryb. Podobnie wiążąca jest ocena co do bezzasadności zarzutu skargi naruszenia przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zatem przyjąć, że skoro podatnik dokonał zakupu określonych towarów, nie zużył ich dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i nie ujął w spisie z natury, to dokonał ich sprzedaży. Na obecnym etapie postępowania jest już zatem przesądzone, iż organy podatkowe słusznie uznały księgi podatkowe za nierzetelne. Do rozstrzygnięcia pozostała kwestia zbadania, czy organy podatkowe przeprowadziły zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej oszacowanie przychodów ze sprzedaży paliwa, a w szczególności, czy nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 23 § 2 ww. ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca zarzuciła organom, iż przystąpiły do ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania bez uprzedniej próby ustalenia stosowanych przez jej męża cen sprzedaży paliwa. Zdaniem skarżącej organy zobowiązane były podjąć próbę ustalenia kręgu nabywców oleju napędowego rzekomo sprzedawanego przez spółki cywilne, w których wspólnikiem był mąż strony, oraz podjąć próbę ich przesłuchania. Dopiero udokumentowany brak możliwości dotarcia do tych osób bądź uzyskania od nich niezbędnych informacji uprawniałby zdaniem strony organy do zastosowania cen hurtowych stosowanych przez PKN Orlen SA. Odnosząc się do powyższej argumentacji zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję skarżącej, która z jednej strony utrzymuje, iż paliwo nie było sprzedawane, a z drugiej zarzuca organom, iż nie poszukiwały nabywców tego paliwa. Podkreślić należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe zasady nie mogą jednakże zwalniać podatnika od współdziałania i oferowania przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów celem ustalenia stanu faktycznego. Skoro strona zaprzeczała, aby sprzedaż paliwa miała miejsce i nie wskazywała na jakichkolwiek kontrahentów, to trudno oczekiwać od organów, aby szukały bliżej nieokreślonych nabywców tego paliwa i sprawdzały, po jakich cenach kupowali oni paliwo. Strona skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów mogących dokumentować wysokość faktycznego przychodu ze sprzedaży paliwa, a organy nie miały realnej możliwości, aby poszukiwać nabywców paliwa, skoro sprzedaż ta nie była w żaden sposób ewidencjonowana i brak było choćby szczątkowych informacji co do ich danych. Stąd też zarzucanie organom nieprzeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy podatnik żadnych wniosków dowodowych nie zgłaszał, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania. W konsekwencji, wobec braku jakichkolwiek dowodów dotyczących wysokości przychodu pochodzącego ze sprzedaży paliwa, organy słusznie przystąpiły do oszacowania podstawy opodatkowania. Metody oszacowania określone zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 23 § 4 tejże ustawy przewiduje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór właściwej metody mieści się w zakresie działania organu podatkowego i determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Podkreślić należy, iż w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1276/2005). W ocenie sądu organy w sposób przekonywujący uzasadniły, dlaczego w rozważanej sprawie oszacowania podstawy opodatkowania dokonały na podstawie innych metod, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Za zastosowaną metodą oszacowania w stosunku do niespożytkowanego paliwa do napędu obu jednostek rybackich przemawiał fakt, iż obrót paliwem nie był w badanym roku 2001 (jak też latach poprzednich) przedmiotem działalności ani spółek cywilnych, których wspólnikiem był Z. B., ani innych (porównywalnych) jednostek połowowych. Porównywanie danych roku 2001 zawierających sprzedaż paliwa z danymi innych okresów nie zawierających takiej sprzedaży (w ramach metod porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej) byłoby niemiarodajne, bowiem dane te nie są ze sobą porównywalne. Podobnie dotyczy to pozostałych metod (remanentowej, produkcyjnej i kosztowej) z uwagi na brak danych do ich przeprowadzenia. Słusznie też organ odwoławczy wskazał, że przyjęta metoda oszacowania, polegająca na zastosowaniu do ilości paliwa niezużytego na potrzeby działalności gospodarczej cen sprzedaży hurtowej stosowanej przez PKN Orlen była najbardziej adekwatna jako odpowiadająca metodzie porównawczej zewnętrznej. Mimo iż nie porównywano obrotów podatnika z obrotami podmiotów zewnętrznych, to jednak zastosowano ceny sprzedaży stosowane przez taki zewnętrzny podmiot. Taka metoda dała racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddający rzeczywistość. Nie można oczywiście wykluczyć, że ceny faktycznie stosowane przez spółki cywilne różniły się od tych stosowanych przez PKN Orlen, podkreślić jednak należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/2003, niepublik., dostępny w bazie Lex pod nr 103701). W ocenie Sądu wątpliwości nie budzi także wyliczona przez organy dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania ilość paliwa zakupionego a niezużytego w działalności gospodarczej. W odniesieniu do kutra "A" ilość paliwa niezużytego dla potrzeb działalności gospodarczej (142.366l) ustalono na podstawie czasu pracy oraz wielkości zużycia paliwa na jednostkę czasu urządzeń zasilanych olejem napędowym (silnik oraz agregat prądotwórczy). Czas pracy kutra ustalony został w oparciu o dane wynikające z ewidencji ruchu statków w portach U. i G. oraz zapisy w Dziennikach Okrętowych Kutra Rybackiego. Strona skarżąca wskazywała wprawdzie, iż czas pracy kutrów był większy niż wynikający z powyższych dokumentów, z uwagi na czas potrzebny na przepłynięcie między redami, wyładunek ryb, prace remontowe oraz bieżące naprawy, jednakże dowodów na te okoliczności nie przedstawiła. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż podstawowym źródłem informacji o czasie pracy w morzu, metodach połowu, ilości złowionej ryby, czasie pobytu w porcie, czasie trwania napraw oraz innych czynności i prac wykonywanych w porcie jest dziennik okrętowy statku rybackiego, stosownie do rozporządzenia Ministra Żeglugi z dnia 18 kwietnia 1963 r. w sprawie prowadzenia dzienników na polskich statkach morskich (Dz.U. Nr 19, poz. 104 ze zm.). Same twierdzenia skarżącej, niepoparte prawidłowo prowadzoną dokumentacją ani zeznaniami świadków, nie mogły zostać uznane za miarodajną podstawę ustaleń faktycznych. Wątpliwości nie budzi także przyjęta przez organy wielkość zużycia paliwa na jednostkę czasu urządzeń zasilanych olejem napędowym (silnik oraz agregat prądotwórczy), wynosząc dla kutra "A" 117,10 l/h (w tym dla silnika 104,30l, a dla agregatu prądotwórczego 12,80l) przy założeniu, że pracowały one bez przerwy na maksymalnych obrotach. Przyjęte przy tym przez organy zużycie paliwa było wyższe, niż zużycie wskazywane w wyjaśnieniach wspólników spółki z dnia 7 marca 2006 r. oraz w zeznaniach świadków, było zatem dla strony korzystne. Z kolei w sprawie kutra "B" ilość paliwa niezużytego dla potrzeb działalności gospodarczej (217.564,82l) ustalono na podstawie różnicy pomiędzy ilością paliwa zatankowanego według oświadczenia strony do zbiorników kutra a ich pojemnością. Organy przyjęły zatem rozwiązanie korzystniejsze dla strony, bowiem różnica pomiędzy paliwem zakupionym a zużytym na potrzeby kutra, wyliczonym w oparciu o czas jego pracy była wyższa ( wynosiła 217.687,55l). Podsumowując stwierdzić należy, że przyjęta przez organy metoda szacunku była adekwatna do zaistniałego stanu faktycznego. Przy tym jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99, każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oszacowania dochodu z tytułu sprzedaży ryb oraz zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została już rozstrzygnięta w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/07. Ponieważ skarżąca nie zakwestionowała wyrażonego w tym wyroku poglądu prawnego, ocena ta jest wiążąca. Wypada więc jedynie powtórzyć za uzasadnieniem tego wyroku, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży całej złowionej ilości ryb. Przyjęta metoda oszacowania przychodu jest adekwatna do okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, jednocześnie uwzględniono zastrzeżenia strony skarżącej podniesione w odwołaniu. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie wydatki, które odpowiadają przesłankom określonym w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, skoro wskazane wydatki tych kryteriów nie spełniały, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.