I SA/Gd 1061/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi J.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie J.B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że złożone odwołanie nie spełniało wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej, albowiem nie określało zarzutów przeciwko decyzji i nie wskazywało dowodów uzasadniających żądanie podatnika. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik pomimo wezwania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzupełnił braków formalnych odwołania, co uzasadniało pozostawienie jego bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.B. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanego z obrazą przepisów art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że działanie organu odwoławczego ma celu uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Otóż jak wynika z treści art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten stanowi zatem o trzech wymaganiach szczególnych jakie powinno zawierać odwołanie. Pierwszy wymóg to zarzuty przeciw decyzji. Zarzutem będzie podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Strona może kwestionować poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, jak też i zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Może to być wynikiem na przykład naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też wadliwej oceny poszczególnych dowodów, itp. Strona może kwestionować poprawność przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną oraz formułować w odwołaniu od decyzji zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. Należy ponadto zauważyć, że przepis ten jest często oceniany jako unormowanie restrykcyjne i nadmiernie formalizujące odwołanie w postępowaniu podatkowym (por. np. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 258). Szczególny formalizm art. 222 Ordynacji podatkowej może budzić uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza jeżeli uwzględni się, że zawierający identyczne brzmienie art. 170 k.p.a. był krytycznie oceniany przez przedstawicieli doktryny. Słusznie podnoszono, że sprostanie wymaganiom określonym w art. 170 k.p.a. może być uciążliwe dla podatnika, w szczególności wówczas, gdy nie ma on wykształcenia prawniczego bądź nie korzysta z fachowej pomocy prawnej. Z tego głównie powodu uważano za konieczne odformalizowanie odwołania od decyzji podatkowej (W. Olszowy: Decyzja podatkowa. Podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, s. 131). W wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 152/97 (publ. ONSA 1999/4/127) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, to takiemu środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Zbliżone stanowisko Sąd ten zajął także w późniejszych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 22 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1729/98, MP 2000/11/2). Przyjmuje się, że odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego, jest to wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261). Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 74/06 (publ. LEX nr 286683). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone przez skarżącego spełnia wymogi określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Z treści złożonego odwołania wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący stawia wydanej decyzji zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał przecież, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydając decyzję nie przeanalizował wszystkich dowodów i wyjaśnień. Skarżący podkreślił także, że nieuznanie kosztów uzyskania przychodów nie znajduje żadnego uzasadnienia. Skarżący wyraźnie sprecyzował także istotę i treść żądania wnosząc o uchylenie decyzji. Skoro z treści odwołania jednoznacznie wynika, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie przytaczanie dowodów mających uzasadnić uchylenie decyzji wydaje się być zbędne. Zwłaszcza w kontekście wyżej wyrażonego poglądu, akceptowanego w orzecznictwie sadów administracyjnych, że jeżeli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, to takiemu środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Powyższe pozwala stwierdzić, że treść odwołania pozwalała Dyrektorowi Izby Skarbowej na jego rozpatrzenie. Wezwanie skarżącego do uzupełnienia odwołania było zatem nieuzasadnione. W konsekwencji niezastosowanie się skarżącego do wezwania nie dawało podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.