I SA/Gd 1064/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 23 października 2013 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 i styczeń 2009 oddala skargę. UZADSADNIENIE W dniu 14 stycznia 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w W. (obecnie "B" złożyła S.A.), dalej skarżąca, złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r., wykazując w niej budowle o wartości 2.708.727,- zł. W dniu 14 stycznia 2009 r. skarżąca złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2009 r., wykazując w niej grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 2.714.169,42- zł. Z uwagi na różnicę wartości budowli wykazaną w deklaracji na rok 2008 w stosunku do wartości budowli wykazaną w deklaracji za rok 2007 Wójt Gminy pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. wezwał skarżącą do pisemnego uzasadnienia przyczyn zmniejszenia wartości budowli. Skarżąca w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. wyjaśniła, że złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, natomiast zmiana wartości zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skarżąca podkreśliła, że w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Jednocześnie, postanowieniem z tego samego dnia organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. Wójt Gminy decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 101.652,- zł oraz za styczeń 2009 r. w kwocie 8.471,- zł. przyjmując do opodatkowania wartość budowli zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez skarżącą za rok 2007. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego linie telekomunikacyjne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Decyzją z dnia 3 września 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej. instancji jako zgodną z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1079/12 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż większość podniesionych w niej zarzutów była chybiona. Sąd wskazał, że zaistniały w sprawie spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów. Rozstrzygając tę kwestię Sąd stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Sąd rozstrzygnął także, że w sprawie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie. W ocenie Sądu zakwestionowanie przez skarżącą wartości przedmiotu opodatkowania, skutkować winno przeprowadzeniem przez organ dowodu z ewidencji środków trwałych. Brak stanowiska organu podatkowego w przedmiocie złożonego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia żadnego postępowania celem ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania stanowiło zdaniem Sądu naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniając przedstawioną w wyroku ocenę prawną, przeprowadzą dowód z ksiąg (ewidencji środków trwałych), który w istocie pozwoli na uniknięcie zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Decyzją z dnia 23 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 20 kwietnia 2009r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując, Kolegium stwierdziło, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., a wiążące w tym zakresie stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. I SA/Gd 1079/12. Dalej Kolegium wskazało, że respektując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2012r. przeprowadziło dowód z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, tj. spornych budowli. Kolegium po przeprowadzeniu dowodu oraz przeanalizowaniu wyjaśnień skarżącej wyliczyło wartość budowli na dzień 1 stycznia 2008r. oraz na dzień 1 stycznia 2009r. w kwocie 5.088.060,19 zł. Jednocześnie Kolegium przypomniało, że skarżąca w roku 2007 zadeklarowała wartość budowli w kwocie 5.082.617,00 zł. Przy tak ustalonej wartości budowli, wysokość podatku za rok 2008 wynosić powinna zatem 101.652,00 zł, natomiast za styczeń 2009r. 8.480,00 zł. Jednocześnie Kolegium zauważyło, że Wójt Gminy zakwestionowaną decyzją określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości w zaniżonej wysokości (odpowiednio 101.652,00 zł oraz 8.471,00 zł), jednakże z uwagi na zakaz reformationis in pius (art. 234 Ordynacji podatkowej), niemożliwe było określenie zobowiązań w wysokości wyższej (prawidłowej). Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł pełnomocnik spółki, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie dokonał prawidłowych ustaleń co do stanu własności "A" S.A. w zakresie gruntów i budynków położonych na terenie Gminy, - art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały ujete w niej wszystkie przedmioty opodatkowania, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Kolegium nie dokonało prawidłowych ustaleń co do stanu własności "A" S.A. w zakresie gruntów i budynków położonych na terenie Gminy. Nie uwzględniło bowiem zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Decyzja Kolegium nie objęła budek telefonicznych, zaś z przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Dalej skarżąca podniosła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wskutek skargi "A" S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Gd 1079/12 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 września 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz za styczeń 2009r. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., wedle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, zamieszczony na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym orzeczeniu. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/11. W tym miejscu przypomnieć należy, że w prawomocnym wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt. I SA/Gd 1079/12 Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jeśli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to Sąd uznał, że w sytuacji gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika. Jednakże zachodzi zupełnie inna sytuacja, kiedy podatnik kwestionuje już w odwołaniu wartości przyjęte przez organ I instancji. Wówczas przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych, jest jedynym miarodajnym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie niniejszej. Jedynie przeprowadzenie tego dowodu pozwoli bowiem na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja." W ocenie Sądu zakwestionowanie przez spółkę wartości przedmiotu opodatkowania, skutkować winno przeprowadzeniem przez organ dowodu z ewidencji środków trwałych. Brak stanowiska organu podatkowego w przedmiocie złożonego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia żadnego postępowania celem ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania stanowi zdaniem Sądu naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, przeprowadzą dowód z ksiąg (ewidencji środków trwałych), który w istocie pozwoli na uniknięcie zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało się w zaskarżonej decyzji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt. I SA/Gd 1079/12. Organ odwoławczy przeprowadził bowiem dowód z ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008r. oraz 2009r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Po przeprowadzeniu dowodu oraz przeanalizowaniu wyjaśnień skarżącej wyliczył wartość budowli na dzień 1 stycznia 2008r. oraz na dzień 1 stycznia 2009r. w kwocie 5.088.060,19 zł. Przy tak ustalonej wartości budowli, wysokość podatku za rok 2008 wynosić powinna zatem 101.652,00 zł, natomiast za styczeń 2009r. 8.480,00 zł. Wójt Gminy zakwestionowaną decyzją określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości w zaniżonej wysokości (odpowiednio 101.652,00 zł oraz 8.471,00 zł). Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy z uwagi na zakaz reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej), niemożliwe było określenie zobowiązań w wysokości wyższej (prawidłowej) na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu jako bezzasadny ocenić należy zarzut nieuwzględnienia zapisów w ewidencji gruntów i budynków, skoro z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem sporu było opodatkowanie budowli, które bezspornie stanowiły własność skarżącej. Za chybiony uznać trzeba także zarzut nieobjęcia zaskarżonymi decyzjami budek telefonicznych znajdujących się na terenie gminy. Kwestia ta została rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Gd 486/10, którym oddalono skargę skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 września 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 29 kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 i 2009. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że w ustawie z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - składające odrębne deklaracje. Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. I SA/Gd 1079/12. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Ponadto zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.