I SA/Gd 1065/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2023 r., nr 2201-IEW.4253.80.2023.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2021 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę Na podstawie upoważnienia z 27 marca 2023 r. nr 2210-SKP.5000.13.2023.1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach wszczął wobec I. sp. z o.o. - kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2021 r.. W toku prowadzonej kontroli decyzją z 27 czerwca 2023 r. nk2210-SEW.4253.6.2023 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku wykonania ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja doręczona została 11 lipca 2023 r.. Nie zgadzając się z ww. decyzją pismem z 18 lipca 2023 r. Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 6 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przypomniał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika (art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Odnosząc się do niniejszej sprawy stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych i w tym kontekście zasadnie określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i w tym kontekście zasadnie określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z czym decyzję należało w tym zakresie utrzymać w mocy. Przypomniano, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach w toku kontroli podatkowej dokonał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaleń mogących świadczyć o tym, że w ewidencjach zakupu VAT za okres objęty kontrolą spółka ujęła odliczenia podatku naliczonego faktury VAT wystawione przez L.S., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej za okresy objęte kontrolą podatkową (od lutego do sierpnia 2021 r.) wykazano w deklaracjach VAT-7 jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie ujęło w ewidencjach zakupu VAT oraz rozliczyliście w deklaracjach VAT-7 transakcje na podstawie faktur wystawionych przez L.S.: • w lutym 2021 r. 8 faktur VAT na łączną kwotę 50.634,15 zł, podatek VAT 11.645,85 zł; • w marcu 2021 r. 13 faktur VAT na łączną kwotę 150.788,62 zł, podatek VAT 34.681,22 zł; • w kwietniu 2021 r. 8 faktur VAT na łączną kwotę 1.788,61 zł, podatek VAT 411,39 zł; • w maju 2021 r. 17 faktur VAT na łączną kwotę 197.520,33 zł, podatek VAT 45.429,67 zł; • w czerwcu 2021 r. 27 faktur VAT na łączną kwotę 313.983,74 zł, podatek VAT 72.216,26 zł; • w lipcu 2021 r. 36 faktur VAT na łączną kwotę 272.644,71 zł, podatek VAT 62.708,29 zł; • w sierpniu 2021 r. 15 faktur VAT na łączną kwotę 148.550 zł, podatek VAT 34.166,50 zł, -obejmujące usługi budowlane, transportowe oraz sprzedaż gruzu i kamieni. Wskazano, że o potencjalnej fikcyjności ww. transakcji świadczą dotychczasowe ustalenia kontrolne, które mogą wskazywać, że działalność tego kontrahenta spółki jest charakterystyczna dla znikających podatników, tj.: • L.S. nie odbierał korespondencji z organu podatkowego - zarówno wystosowanej przed wszczęciem ww. kontroli, jak i w toku kontroli (pisma organu pierwszej instancji nr 2210-SKA-2.4033.527.2021 z 3 stycznia 2022 r., nr 2210-SKP.5000.13.2023.7-8 z 24 kwietnia 2023r., nr 2210-SKP.5000.13.2023.46 z 30 czerwca 2023 r., nr 2210-SKP.5000.13.2023.68 z 27 lipca 2023 r., • L.S. wystawiał faktury na znaczne wartości - wg JPK_VAT w okresie 02-11/2021 r. wystawił faktury na łączną kwotę netto: 2.590.143,91 zł, VAT: 595.733,14 zł, zaś zakupy jakie dokonał w tym okresie - wg danych JPK_VAT złożonych przez wszystkich podatników krajowych - wyniosły netto: 13.005,03 zł, VAT: 2.876,15 zł, przy czym kontrahenci, którzy wystawili faktury działają w branżach: usług księgowych, reklamy, praktyki lekarskiej, sprzedaży detalicznej, sprzedaży paliw (jedna transakcja), • L.S. nie reguluje zobowiązań podatkowych - na dzień 5 października 2023 r. posiada zaległości w kwocie 6.227.345,56 zł, • L.S. posiada zakaz prowadzenia działalności gospodarczej-postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ sygn. [...] z 23 marca 2023 r.. Powyższe wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że transakcje wynikające z wystawionych przez L.S. faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane. W konsekwencji organ pierwszej instancji, wskazując na zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 255.404 zł, dokonał decyzji określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od lutego do sierpnia 2021 r. oraz odsetek za zwłokę, a także wskazał kwotę podlegającą zabezpieczeniu. W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na prawidłowość dokonanych na tym etapie kontroli podatkowej ustaleń. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że strona wykorzystała w rozliczeniach w podatku od towarów i usług faktury. Które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także w ocenie organu, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez spółkę wykonane. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazują bowiem na nieprawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, m.in. przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur. Szczególnie, że zakwestionowane transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - oprócz ustalonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości tj. nieuprawionego odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczy zaistnienie w niniejszej sprawie także innych okoliczności. W złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 za lata 2020-2022 Spółka wykazała: • za 2020 r. przychody w kwocie 2.019.300,67 zł, koszty w kwocie 1.990.082,76 zł oraz dochód w kwocie 29.217,91 zł; • za 2021 r. przychody w kwocie 3.329.734,36 zł, koszty w kwocie 3.327.488,63 zł oraz dochód w kwocie 2.245,73 zł; • za 2022 r. przychody w kwocie 573.476,18 zł, koszty w kwocie 734.414,87 zł oraz stratę w wysokości 160.938,69 zł (korekta złożona 25 sierpnia 2023 r., w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2022 r. wykazano wartość zerową przychodów, kosztów i dochodu). Z powyższego wynika, że Spółka będzie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, aby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które będą określone decyzją wymiarową. O niekorzystnej sytuacji finansowej, wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, świadczy też analiza ostatnich składanych przez sprawozdań finansowych za 2020 i 2021 r.: • wskaźnik płynności szybkiej (aktywa obrotowe - zapasy/zobowiązania krótkoterminowe) informujący o stopniu pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami bieżącymi o znacznym stopniu płynności. Optymalna wartość wskaźnika wynosi 0,9-1,2. W 2020 r. wskaźnik ten kształtował się na poziomie 0,45 (507.875,45 zł - 10.665,05 zł/1.100.132,88 zł), natomiast w 2021 r. wynosił 0,58 (1.838.998,47 zł - 1.141.814,85 zł/1.195.446,88 zł), a więc poniżej wartości pożądanych - co może oznaczać trudność z bieżącym regulowaniem zobowiązań, • wskaźnik ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem) informujący o udziale kapitału obcego w finansowaniu przedsiębiorstwa. W 2020 r. wskaźnik ten wynosił 0,86 (3.262.665,75 zł/ 3.773.620,79 zł), natomiast w 2021 r. wynosił 0,89 (3.939.753,42 zł/ 4.428.332,98 zł). W analizowanych latach wskaźnik ten świadczył o dużym zaangażowaniu kapitału obcego w finansowaniu działalności gospodarczej, • wskaźnik rentowności sprzedaży netto (zysk netto/przychody ze sprzedaży) informujący o stopniu opłacalności sprzedaży (im wyższy wskaźnik tym większa opłacalność). W 2020 r. wskaźnik ten wynosił 0,02 (13.367,40 zł/ 862.473,49 zł), natomiast w 2021 r. wskaźnik ten wynosił - 0,01 (-22.375,48 zł/1.879.882,24 zł). Ujemny wskaźnik rentowności sprzedaży osiągnięty w 2021 r. oznaczał, że nie generowaliście Państwo zysku z podstawowej działalności, • wskaźnik wypłacalności gotówkowej (środki pieniężne/zobowiązania krótkoterminowe) informujący jaka część zobowiązań krótkoterminowych może być uregulowana natychmiast z posiadanych środków. Optymalna wartość wynosi 0,2. W 2020 r. wskaźnik ten wynosił 0,0028 (3.128,29 zł/1.100.132,88 zł), natomiast w 2021 r. wynosił 0,03 (31.261,30 zł/1.195.446,88 zł). Powyższe oznacza, że jedynie w znikomej części zobowiązania krótkoterminowe mogły być regulowane z posiadanych środków pieniężnych. Jak wynika z analizy złożonych przez spółkę rachunków zysków i strat: • W 2020 r. przy przychodach netto ze sprzedaży w kwocie 1.763.489,27 zł (po uwzględnieniu przychodów i kosztów finansowych) wykazano koszty działalności operacyjnej w wysokości 1.941.041,13 zł oraz wypracowany zysk netto w kwocie 13.367,40 zł, • w 2021 r. przy przychodach netto ze sprzedaży w kwocie 2.921.033,50 zł (po uwzględnieniu przychodów i kosztów finansowych) wykazano koszty działalności operacyjnej w wysokości 2.843.592,79 zł oraz poniesioną stratę w kwocie 22.375,48 zł. Z przeprowadzonej analizy wynika, że kondycja ekonomiczno finansowa spółki w badanym okresie nie była dobra, a przez to budzi uzasadnioną obawę, czy przyszłe - określone decyzją wymiarową - zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zauważono, że w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami istnieje prawdopodobieństwo, że złożone sprawozdanie za 2021 r. zostało sporządzone nierzetelnie - co słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że spółka jest w posiadaniu nieruchomości: • położonej w B. (inne tereny zabudowane) o pow. 0,1960 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] oraz położonej w B. (grunty orne) o pow. 0,3149 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] o szacowanej wartości około 2.500.000 zł. Przy czym przedmiotowe nieruchomości obciążone są poprzez wpisy do hipoteki na łączną kwotę 3.476.000 zł na rzecz P. S.A. oraz S. sp. z o.o. Dodatkowo w Dziale III ww. ksiąg wieczystych widnieje ostrzeżenie dotyczące zakazu zbywania i obciążania ww. nieruchomości na podstawie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Gdańsku IX Wydział Gospodarczy pod sygn. IX GC 854/21, • położonej w B. (grunty orne, budynek) o pow. 0,4588 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] o szacowanej wartości około 300.000 zł. Przy czym nieruchomość ta obciążona jest poprzez wpis hipoteki na łączną kwotę 465.000 zł na rzecz B. oraz P. sp. z o.o. Z powyższego wynika, że spółka nie dysponuje składnikami majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie przyszłego uregulowania zobowiązań podatkowych. Z tego też powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r. nr 2210-SEE.7113.1.2023.3954 odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia poprzez dokonanie zwolnienia rachunku bankowego na wpis hipoteki na nieruchomościach nr [...]. W niniejszej sprawie nie wskazano także żadnych innych składników majątku czy też środków pieniężnych (źródeł ich pozyskania), które wskazywałaby na możliwość uregulowania w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach decyzja zabezpieczającą. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy także zachowanie względem regulowania wymagalnych należności podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, spółka nie regulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. Po upływie ustawowego terminu regulowano także wymagalne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu z 18 lipca 2023 r., że nieterminowe wpłaty należności podatkowych były spowodowane sytuacją gospodarczą w związku z pandemią COVID-19 zauważono, że - jak wynika z ww. wyliczenia - nie regulowano w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń) począwszy od zaliczki za styczeń 2019 r. z terminem płatności 20 lutego 2019 r., a więc na ponad rok przed ogłoszeniem stanu zagrożenia pandemią. Co istotne ww. zestawienie wpłat po terminie obrazuje, że niewywiązywanie się z terminowego regulowania wymagalnych należności podatkowych miało charakter trwały. W związku z nieregulowaniem wymagalnych należności publicznoprawnych organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach wielokrotnie dochodził tych należności w sposób przymusowy w ramach egzekucji administracyjnej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji prowadzone były wobec spółki postępowania egzekucyjne na podstawie: • tytułu wykonawczego nr 2210-723.234470.2023 obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za listopad 2022 r. w kwocie należności głównej 1.256,30 zł oraz • tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych przez Burmistrza Gminy Żukowo i obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy również w przeszłości były prowadzone wobec spółki majątku postępowania egzekucyjne obejmujące m.in. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości oraz z tytułu opłaty za użytkowanie niezarejestrowanego odbiornika (wierzyciel P.1 S.A.). Powyższe wskazuje, że w ustalonym stanie faktycznym zachodzi wyrażona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość zidentyfikowania przez organ pierwszej instancji istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie oprócz stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które mogły posłużyć spółce do uzyskania korzyści podatkowych na uzasadniona obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wskazuje: • niekorzystna kondycja ekonomiczna przedsiębiorstwa (wynikająca z analizy sprawozdań finansowych); • osiąganie niskich dochodów (za 2020 i 2021 r.) oraz poniesienia straty w 2022 r.; • brak majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; • trwałe nieregulowanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych - i konieczność ich dochodzenia w drodze egzekucji administracyjnej. Zauważono, że w odwołaniu z 18 lipca 2023 r. większość zarzutów skoncentrowana jest na polemice z ustaleniami kontroli podatkowej. Tymczasem argumenty dotyczące ustaleń kontrolnych nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu zabezpieczającym. Ocena prawidłowości dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń w tym ocena zgromadzonego materiału dowodowego będzie miała miejsce w prowadzonym w postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności, że odnoszą się one przede wszystkim do czynności podejmowanych w toku ustaleń kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio do okoliczności stanowiących przesłanki dokonania zabezpieczenia oraz wskazujących na uzasadniona obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: a) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów, usług, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych L.S., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez L.S. faktury VAT na rzecz podatnika w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.1a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, e) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez L.S. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony b) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych, d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, e) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia, f) dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności. Mając na uwadze sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie wydanych decyzji w niniejszej sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy wskazać na ramy materialnoprawne przedmiotowej sprawy, które też determinowały przyjęty przez organy podatkowe kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Otóż przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei z § 2 tego artykułu wynika, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W takim zaś przypadku, o czym stanowi § 4 art.33 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa też w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zauważyć należy, że omawiana instytucja była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał uznał, że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym wprawdzie od stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, Trybunał orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wzorcem konstytucyjnym kontroli ww. przepisów była m.in. zasada prawa do sądu, wynikająca z art. 45 ust. 1 Konstytucji, jak również zasada prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji). W ww. wyrokach Trybunał zajął stanowisko, że ani art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1, ani art. 33 § 4 pkt 2 O.p., nie naruszają m.in. konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy -organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)". Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W powołanym już wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając obecnie mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. W realiach niniejszej sprawy zabezpieczono nieskonkretyzowaną decyzją kwotę podatku i przybliżoną jego wysokość -organ mógł to uczynić na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ocena tych właśnie danych dała podstawę do określenia przybliżonej wysokości kwoty podatku, a tym samym wyczerpywała wykazanie jednej z dwóch przesłanek (kwestionowaną przez stronę skarżącą) dla wydania decyzji zabezpieczającej. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa bowiem jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organu w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że skarżąca w badanym okresie w ewidencjach zakupu VAT za okres objęty kontrolą ujęła do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT wystawione przez L.S., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli podatkowej za okresy objęte kontrolą podatkową (od lutego do sierpnia 2021 r.) ustalono, że skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu VAT oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 transakcje na podstawie faktur wystawionych przez L.S.: • w lutym 2021 r. 8 faktur VAT na łączną kwotę 50.634,15 zł, podatek VAT 11.645,85 zł; • w marcu 2021 r. 13 faktur VAT na łączną kwotę 150.788,62 zł, podatek VAT 34.681,22 zł; • w kwietniu 2021 r. 8 faktur VAT na łączną kwotę 1.788,61 zł, podatek VAT 411,39 zł; • w maju 2021 r. 17 faktur VAT na łączną kwotę 197.520,33 zł, podatek VAT 45.429,67 zł; • w czerwcu 2021 r. 27 faktur VAT na łączną kwotę 313.983,74 zł, podatek VAT 72.216,26 zł; • w lipcu 2021 r. 36 faktur VAT na łączną kwotę 272.644,71 zł, podatek VAT 62.708,29 zł; • w sierpniu 2021 r. 15 faktur VAT na łączną kwotę 148.550 zł, podatek VAT 34.166,50 zł, obejmujące usługi budowlane, transportowe oraz sprzedaż gruzu i kamieni. Zdaniem Sądu, organ trafnie wskazał, że o potencjalnej fikcyjności ww. transakcji świadczą dotychczasowe ustalenia kontrolne, które mogą wskazywać, że działalność kontrahenta skarżącej jest charakterystyczna dla znikających podatników, co uzasadniono szczegółowo okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału. Sąd podziela w tej sytuacji ocenę, że może to wskazywać na wysokie prawdopodobieństwo, że transakcje wynikające z wystawionych przez kontrahenta spółki faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd zwraca uwagę, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej. Dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych (choćby co do treści i formy) dokumentu, jaki stanowi faktura, konieczne jest również, aby faktury będące podstawą do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były ich formalnym odzwierciedleniem. Należy pamiętać, że rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Przedmiotem niniejszego postępowania było zatem zbadanie, czy w realiach niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, brak jest jednocześnie podstaw do badania zasadności twierdzeń organu co do tego, czy skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Te zagadnienia są przedmiotem innego postępowania. Z powyższych względów argumenty skarżącej odnośnie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w tym zakresie, w szczególności odwołujące się do działalności spółki i jej rzeczywistego charakteru, czy też wyników kontroli prowadzonych w stosunku do skarżącej, nie zasługują na uwzględnienie. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W okolicznościach niniejszej sprawy o zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, świadczy charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Zachowanie skarżącej, polegające na dokonywaniu odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego fakt korzystania z nielegalnych faktur uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę przewidywaną wysokość kwoty podatku. Organ ustalił również, że osiągane przez stronę skarżącą dochody i posiadany przez nią majątek nie dają gwarancji uiszczenia przedmiotowej należności. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca nie dysponuje i prawdopodobnie nie będzie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, aby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które będą określone decyzją wymiarową. O niekorzystnej sytuacji finansowej skarżącej, wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, świadczy też analiza ostatnich składanych przez skarżącą sprawozdań finansowych za 2020 i 2021 r.. Z przeprowadzonych analiz wynika, że kondycja ekonomiczno-finansowa skarżącej w badanym okresie nie była dobra, a przez to także ta okoliczność wskazująca na uzasadnioną obawę, czy przyszłe - określone decyzją wymiarową - zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Także posiadane przez skarżącą nieruchomości obciążone są hipotekami na wysokie kwoty. Co istotne zarówno w odwołaniu, jak i w skardze skarżąca nie wykazała, że posiada inne składniki majątku czy też środki pieniężne (lub źródła ich pozyskania), które wskazywałaby na możliwość uregulowania w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach decyzją zabezpieczającą. Dodatkowo - jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych świadczy także jej zachowanie względem regulowania wymagalnych należności podatkowych. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie regulowała wielokrotnie w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. Także z akt sprawy wynika , że skarżąca po upływie ustawowego terminu regulowała wymagalne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym. Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skarżącej, że nieterminowe wpłaty należności podatkowych były spowodowane sytuacją gospodarczą w związku z pandemią COVID-19 Sąd podziela ocenę, że nie jest to argument uzasadniony. Skarżąca bowiem nie uregulowała w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń) począwszy od zaliczki za styczeń 2019 r. z terminem płatności 20 lutego 2019 r., a więc na ponad rok przed ogłoszeniem stanu zagrożenia pandemią. Co istotne zestawienie wpłat po terminie obrazuje, że niewywiązywanie się z terminowego regulowania wymagalnych należności podatkowych miało charakter trwały. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że w związku z nieregulowaniem przez skarżącą wymagalnych należności publicznoprawnych organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach wielokrotnie dochodził tych należności w sposób przymusowy w ramach egzekucji administracyjnej. Jak wynika z akt sprawy również w przeszłości były prowadzone wobec skarżącej postępowania egzekucyjne obejmujące z tytułu innych zaległości. Powyższe wskazuje, że organ prawidłowo uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodziła wyrażona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi - ustalony stan faktyczny w sprawie potwierdza prawidłowe istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych, tym samym zasadność dokonanego zabezpieczenia. Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów materialnych oraz przepisów postępowania w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych oraz zasadności dokonanego zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.