I SA/Gd 1071/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 11 maja 2012 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r. wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op." w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) zawiesił postępowanie wszczęte na wniosek "A" sp. z o. o. (Spółka) w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r., na mocy której Spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego do czasu doręczenia stronie wydanego przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym od wydanej w pierwszej instancji decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. cofającej przedmiotowe zezwolenie. W uzasadnieniu postanowienia podano, że "A" sp. z o. o. pismem dnia 19 marca 2012 r. wystąpiła o zmianę zezwolenia – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. na podstawie art. 253a Op. w zw. z art. 135 ustawy o grach hazardowych. Strona wniosła o zmianę w zakresie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w punkcie gier na automatach o niskich wygranych nr [...] – [...] R., ul. [...] wymienionego w załączniku nr 1 stanowiącego integralną część zezwolenia. Organ I instancji odnotował, że w innym postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. cofnął, na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zezwolenie udzielone Spółce. Postępowanie odwoławcze toczy się przed innym organem, tj. Dyrektorem Izby Celnej działającym jako organ odwoławczy. W ocenie organu I instancji, przed wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu głównym, należy najpierw zakończyć postępowania poboczne toczące się w związku ze sprawą. Spółka wniosła zażalenie na wyżej opisane postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Op. przez bezpodstawne jego zastosowanie, w sytuacji braku istnienia rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego leżącego w kompetencji innego organu lub sądu, od którego zależy wydanie decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej zmiany zezwolenia, 2) naruszenie art. 239a Op. poprzez wadliwe przyjęcie, że istnienie w obrocie prawnym nieprawomocnej i nieostatecznej, a zatem niepodlegającej wykonaniu decyzji cofającej zezwolenie stanowi przeszkodę do wydania merytorycznej decyzji w sprawie zmiany tego samego zezwolenia na wniosek strony. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2012 r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239a Op. organ II instancji wyjaśnił, że decyzja o cofnięciu zezwolenia choć nieostateczna stała się wykonalna z dniem doręczenia stronie. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, że sprawa dotycząca zmiany załącznika nr 1 nieistniejącego już zezwolenia powinna zostać zakończona w terminie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji zagadnieniem wstępnym nie będzie decyzja II instancyjna dotycząca cofnięcia zezwolenia. Postępowania te toczą się w odrębnych zakresach merytorycznych i nie istnieje między nimi związek przyczynowo – skutkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania prawidłowości wydanego przez organ I instancji postanowienia. Organ I instancji powinien zatem zbadać i przeanalizować przesłanki determinujące zawieszenie postępowania oraz wydać rozstrzygnięcie w oparciu o właściwą wykładnię zastosowanego przepisu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Op. tj. wydanie rozstrzygnięcia w sprawie rozstrzygniętej już innym ostatecznym postanowieniem, a mianowicie uchylenie zaskarżonym postanowieniem wydanego w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 maja 2012 r. o nr [...] o zawieszeniu postępowania i przekazanie sprawy zawieszenia postępowania do ponownego rozpoznania, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej innym ostatecznym postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr [...] uchylił to samo postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przypadku przyjęcia, że zaskarżone postanowienie nie uchyliło wskazanego w jego sentencji postanowienia, lecz uchyliło inne postanowienie Dyrektora Izby Celnej, mianowicie z dnia 11 maja 2012 r. o nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, Spółka zarzuciła dodatkowo naruszenie: 1. art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Op, przez: a) bezpodstawne jego zastosowanie, tj. wydanie postanowienia o uchyleniu w całości postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i przekazanie wpadkowej sprawy zawieszenia tego postępowania do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji, gdy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania nie było potrzeby uzupełniania postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, b) wadliwe jego zastosowanie, polegające na braku wskazania przez organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 2 zd. 2 Op. jakichkolwiek okoliczności faktycznych jakie organ pierwszej instancji winien zbadać we wpadkowej sprawie zawieszenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia, 2. naruszenie art. 239e Op. w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawne przyjęcie, że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, od której wniesiono odwołanie, jest wykonalna i wywołuje skutek nieistnienia zezwolenia, pomimo, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone decyzją ostateczną utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, cofającą zezwolenie, 3. naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Op. tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywującego wyjaśniania przesłanek czynności podejmowanych przez organ, co przejawiało się w szczególności: a) w przedstawieniu wzajemnie logicznie wykluczających się argumentów na uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, b) przytaczaniu niezgodnych z prawdą twierdzeń, o tym, iż rzekomo w powołanych przez organ orzeczeniach WSA we Wrocławiu składy orzekające tego Sądu stwierdziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest wykonalna, pomimo, że w przedmiotowych orzeczeniach Sąd ten wcale tak nie stwierdził, c) brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentów przedstawionych w toku postępowania odwoławczego przez Spółkę w piśmie z dnia 16 lipca 2012 r. W nawiązaniu do przedstawionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu nieważności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podnoszone przez stronę skarżącą uchybienie należy kwalifikować jako omyłkę pisarską. Strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 24 października 2012 r., w którym podtrzymała stanowisko w sprawie. Podniosła nadto, iż Dyrektor Izby Celnej zarówno w osnowie postanowienia jak i w jego uzasadnieniu powołuje się konsekwentnie na to samo postanowienie organu I instancji. To zaś nie pozwala mieć wątpliwości, do którego postanowienia organu I instancji zaskarżone postanowienie się odnosi. Strona zwróciła także uwagę, że sprostowanie oczywistej omyłki następuje w trybie art. 215 w zw. z art. 219 Op. i do czasu złożenia skargi organ odwoławczy takiego postanowienia skarżącej nie doręczył co w jej przekonaniu potwierdzało, iż stwierdzone uchybienie nie ma charakteru omyłki pisarskiej. Strona zaznaczyła nadto, iż zarzut ten z punktu widzenia interesu faktycznego i prawnego strony nie jest najistotniejszy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że "A" sp. z o. o. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej, wnioskiem z dnia 19 marca 2012 r., o zmianę zezwolenia nr [...] z dnia 1 października 2003 r., przedłużonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2009 r., na mocy której Spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Organ rozpoznający ww. wniosek ustalił i wskazał, że w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej wydana została decyzja z dnia 19 grudnia 2011 r., na mocy której organ ten działając w I instancji, cofnął Spółce przedmiotowe zezwolenie. Postępowanie odwoławcze toczy się przed Dyrektorem Izby Celnej jako organem odwoławczym. Organ I instancji przyjął, że ostateczne rozstrzygnięcie kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowi zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie stanowi zagadnienie wstępne dla sprawy z wniosku o zmianę zezwolenia. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania prawidłowości wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Organ I instancji winien zatem ponownie zbadać i przeanalizować przesłanki determinujące zawieszenie postępowania oraz wydać rozstrzygniecie w oparciu o właściwą wykładnię zastosowanego przepisu. Organ II instancji odnotował także, iż postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W każdej z takich spraw organy obowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Zgodnie z art. 233 § 2 Op. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wskazuje się, że, decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Op., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.3.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 23/12. LEX nr 1136910). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Op. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. (wyrok NSA z 1.3.2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10. LEX nr 1137557). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Op., na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok WSA w Gdańsku z 11.5.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 84/11. LEX nr 990572). W świetle powyższych uwag, które Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje, należy uznać, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 sierpnia 2012 r. wydane zostało z naruszeniem art. 233 § 2 Op. przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są jasne i nie wymagają dalszych ustaleń. Rozstrzygnięcie zaś spornej kwestii sprowadza się do oceny czy postępowanie odwoławcze od decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania w przedmiocie zmiany tegoż zezwolenia. Zdaniem Sądu z uzasadnienia postanowienia kasacyjnego wynika nadto, że zasadniczą przyczyną rozstrzygnięcia organu II instancji był odmienny pogląd prawny organu odwoławczego co do sposobu załatwienia sprawy. Organ odwoławczy ocenił i wskazał, że kwestia rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym cofnięcia zezwolenia nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie zmiany zezwolenia – "Niewątpliwie w sprawie zagadnieniem wstępnym nie będzie zatem decyzja II-instancji dotycząca cofnięcia zezwolenia. Postępowania te toczą się w odrębnych zakresach merytorycznych i nie istnieje między nimi związek przyczynowo skutkowy". Sąd mając na uwadze treść art. 135 ustawy – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "p.p.s.a." uznał za stosowne uchylenie także postanowienia organu I instancji. Zgodnie z ww. przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten pozwala na objęcie kontrolą wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezależnie od tego, w jakiej fazie postępowania administracyjnego zapadło, jeżeli mieszczą się one w granicach stosunku administracyjnego wyznaczającego daną sprawę. Pojęcie granic sprawy oznacza tożsamość podmiotową i przedmiotową sprawy. Sytuacja taka wystąpi, jeżeli akt lub czynność dotyczy tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu i tego samego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Op. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Należy wskazać, że w pojęciu "inny organ" nie mieści się ten sam organ, rozpoznający odrębne, choć pozostające w związku sprawy. (wyrok WSA w Gliwicach z 12.1.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 382/11. LEX nr 1109614). Nadto, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. (wyrok NSA z 22.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1980/11. LEX nr 1134616). Zdaniem Sądu nie może zatem być wątpliwości, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania. Mając na uwadze zarzuty Spółki co do naruszenia art. 239e Op. Sąd zauważa, że nie jest uprawniony i upoważniony w granicach niniejszej sprawy, do rozstrzygania, czy decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie stała się wykonalna i wywołała wskazane w niej skutki prawne z dniem jej doręczenia stronie czy też do czasu jej ustatecznienia zezwolenie będzie pozostawało w mocy. Wypowiadając się w tej materii Sąd naruszyłby art. 134 § 2 p.p.s.a., wedle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice zaś niniejszej sprawy wyznacza art. 201 § 1 pkt 2 Op. i w tych granicach nie mieści się wypowiedź Sądu co do wykładni art. 239e Op. Sąd nie widzi potrzeby odnoszenia się do kontrowersji powstałej między stronami co do adekwatności, wagi i trafności przytaczanych orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie potwierdzania stanowisk prezentowanych przez strony w niniejszym postępowaniu. Jest to bowiem kwestia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy indyferentna. Odnosząc się do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia należy przyznać skarżącej, że zaskarżone postanowienie w sposób wadliwy wskazuje postanowienie organu I instancji, do którego się odnosi. W osnowie postanowienia nieprawidłowo wskazano numer postanowienia organu I instancji, jednakże prawidłowo podano numer postępowania, w ramach którego postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało wydane. W ocenie Sądu stwierdzone i opisane wyżej uchybienie nie stanowi więc wystarczającej podstawy do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Op. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.