I SA/Gl 382/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. 2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. 2.1. W dniu 22 grudnia 2010 r. strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji tegoż organu z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu tym zawarty został wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia sprawy z wniosku z dnia 12 października 2010 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i K. z dnia [...] r. nr [...]. 2.2. Organ odwoławczy, powołując się na podstawę prawną z art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego (postanowieniem z dnia [...] r.), a następnie – nieuwzględniając zażalenia strony – utrzymał w mocy swe postanowienie w tym zakresie (postanowieniem z dnia [...] r.). Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy w obu postanowieniach podkreślił, że wskazane przez stronę okoliczności nie wyczerpują żadnej z ustawowych przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego, w tym – powołanej przez podatnika podstawy z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przytaczając treść powyższego przepisu organ wskazał, że aby zachodziła podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na jego podstawie niezbędne jest istnienie zagadnienia wstępnego, wymagającego wcześniejszego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. W tym kontekście podkreślił, że prawomocne zakończenie prowadzonego równolegle postępowania z wniosku strony o stwierdzenie nieważności innego orzeczenia (postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.) nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a ponadto – załatwienie tej sprawy pozostaje w kompetencji tego samego organu, w tym przypadku – Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odniesieniu do kwestii tożsamości organu, powołano się na treść art. 13 oraz art. 221 O.p., z których wynika podmiotowe pojmowanie organu podatkowego, bez względu na funkcję jaką organ ten w danym momencie spełnia. Organ, ustosunkowując się do zażalenia strony, podkreślił ponadto, że to podatnik, składając równocześnie wnioski o stwierdzenie nieważności trzech różnych orzeczeń, spowodował konieczność równoległego prowadzenia trzech postępowań nadzwyczajnych, które organ był zobligowany zakończyć w terminach zgodnych z art. 139 O.p., a więc bez zbędnej zwłoki. W końcowej części uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. organ nadmienił, że decyzją z dnia [...] r. rozpoznał już odwołanie od decyzji z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., utrzymując tę decyzję w mocy. 3. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego utrzymano w mocy postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także naruszenie art. 120, 121, 122 i 127 O.p. przez uchylenie się przez organ w obu instancjach od zbadania i oceny, czy konieczność prawomocnego zakończenia prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienie wstępne. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ odwoławczy nie poprzedził wydania zaskarżonego postanowienia przeprowadzeniem "pełnego, kompleksowego postępowania, co do zaistnienia i oceny wszystkich trzech przesłanek, a w szczególności zbadania, powołana przez pełnomocnika we wniosku przyczyna zawieszenia charakteryzuje się cechami zagadnienia wstępnego". Nie uczynił tego organ odwoławczy odmawiając zawieszenia jako organ pierwszoinstancyjny, ani – rozpoznając zażalenie, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie wyjaśniając tej kwestii i uchylając się od oceny, czy wskazania okoliczność jest zagadnieniem wstępnym, organ naruszył także zasadę działania w oparciu o przepisy prawa, zasadę zaufania, a przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej. Dalej pełnomocnik wskazał, że organ dokonał wadliwej wykładni pojęcia "inny organ", gdyż – jego zdaniem – z treści art. 13 § 1 pkt 2 O.p. wyprowadzić należy inny wniosek, uwzględniając, że ten sam organ podatkowy może być jednym z trzech organów w toku możliwych, odrębnie prowadzonych postępowań (dyrektor izby skarbowej może być zatem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, organem pierwszej instancji na podstawie odrębnych przepisów oraz organem odwoławczym od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji). Wskazał ponadto na zadania zlecone dyrektorowi izby skarbowej przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Podkreślił wreszcie obowiązek organu przestrzegania swej właściwości rzeczowej i miejscowe, wynikającej z art. 15 § 1 i 16 O.p. Powyższe argumenty, zdaniem pełnomocnika, skłaniają do przyjęcia, że posługując się w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pojęciem "inny organ", ustawodawca miał w zamiarze wyodrębnienie właściwych rzeczowo i miejscowo organów orzekających w rozumieniu funkcjonalnym. Pełnomocnik wyraził następnie pogląd, że rozpoznając wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego organ nie wziął pod uwagę sytuacji, kiedy zagadnienie wstępne stanowi kwestię rozstrzyganą przez ten sam organ podatkowy, ale w odrębnym zupełnie postępowaniu, co – jego zdaniem zachodziło w niniejszej sprawie. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik powołał się na wyroki: WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 549/08 i NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08, podkreślając, że odmowa zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...]r., może doprowadzić (w przypadku stwierdzenia nieważności tego ostatniego orzeczenia) do konieczności uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r., czego z góry wykluczyć nie można. 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie i jednoznacznie wskazuje na to, że podstawę zawieszenia może stanowić rozpoznanie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wyklucza to więc sytuację, gdy do rozpoznania spraw pozostających wprawdzie ze sobą w związku, właściwy jest ten sam organ podatkowy, nawet jeśli działa on w oparciu o różne przepisy procesowe. Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych organ podkreślił, że dotyczą one innych sytuacji faktycznych, a mianowicie – decyzji kasacyjnych, zaskarżonych do sądu. 5. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniosła o oddalenie skargi i dodatkowo wskazał, że tutejszy Sąd wypowiedział się w kwestii podstaw do zawieszenia postępowania w tej samej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, oddalając skargę na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania (sygn. akt I SA/Gl 194/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga jest niezasadna, gdyż objęte nią postanowienie organy odwoławczego nie narusza prawa. 6.1. Stan faktyczny sprawy jest jednoznaczny i niesporny. Sprowadza się on do stwierdzenia, że wnioskami z dnia 12 października 2010 r. strona skarżąca złożyła jednocześnie wnioski o stwierdzenie nieważności trzech orzeczeń organów podatkowych, dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., a mianowicie: a) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł, b) decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (opisanej wyżej) oraz c) postanowienia Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia [...]r. (stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r.). Należy nadmienić, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. i utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., były przedmiotem sądowej kontroli na skutek skargi wniesionej przez podatnika. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 79/08 oddalono skargę, a NSA wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1995/08 oddalił skargę kasacyjną. Strona skarżąca wnioskowała od razu, aby w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (wymienionych powyżej w punktach a i b), do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia (wymienionego w punkcie c). Wnioski te nie zostały uwzględnione, a postanowienia o odmowie zawieszenia tych postępowań tut. Sąd uznał za zgodne z prawem i wyrokami z dnia 12 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 194/11 i I SA/Gl 195/11, oddalił skargi wniesione na te postanowienia. Wyroki powyższe nie są prawomocne. Dyrektor Izby Skarbowej zakończył postępowania prowadzone z wniosków strony. W pierwszej kolejności rozpoznał wniosek dotyczący postanowienia z dnia [...]r. i postanowieniem z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia jego nieważności. Następnie decyzjami z dnia [...]r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (jako niedopuszczalne z powodu nieostateczności decyzji objętej wnioskiem strony) oraz odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Na wszystkie te rozstrzygnięcia strona skarżąca złożyła odwołania – składając równocześnie wniosek o zawieszenie postępowań odwoławczych dotyczących decyzji, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...]r. Wniosków tych organ odwoławczy nie uwzględnił odmawiając zawieszenia postępowania odwoławczego, a następnie – po rozpoznaniu zażaleń – utrzymując swe postanowienia w mocy. Organ następnie rozpoznał wszystkie trzy odwołania, odpowiednio postanowieniem z dnia [...]r. i decyzjami z dnia [...]r. Sądowi znany jest z urzędu fakt, że skargi na powyższe rozstrzygnięcia zostały oddalone przez tut. Sąd wyrokami z dnia 19 grudnia 2011 r. o sygn. I SA/Gl 317/11, I SA/Gl 318/11 i I SA/Gl 319/11 (wyroki nie są prawomocne). 6. 2 Art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowania gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Analizując treść powyższego przepisu, uwzględniając także bogate orzecznictwo sądowe dotyczące pojęcia zagadnienia wstępnego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej spawie nie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania odwoławczego. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku fakt, że zarówno postępowania, których zawieszenia domagała się strona skarżąca, jak i postępowanie, mające – w jej ocenie – rozstrzygnąć zagadnienie wstępne czyli postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...]r. były prowadzone przez ten sam organ podatkowy. Organem właściwym do rozpoznania wszystkich trzech wniosków o stwierdzenie nieważności jest bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Ta okoliczność wyłącza możliwość uznania kwestii ważności lub nieważności postanowienia z dnia [...]r. jako zagadnienia wstępnego w stosunku do oceny ważności lub nieważności decyzji podatkowych z dnia [...]r. i [...]r. Nie przecząc temu, że stwierdzenie nieważności wskazanego wyżej postanowienia miałoby wpływ na ocenę późniejszych decyzji podatkowych, to jednak trzeba pamiętać, że organ prowadzący wszystkie trzy postępowania o stwierdzenie nieważności tych aktów, miał świadomość tego związku, co przejawiło się w zachowaniu odpowiedniej kolejności ich rozpoznania. Jednocześnie jednak prawidłowo organ ocenił, że nie zachodzą podstawy do zawieszenie postępowań dotyczących odwołań od decyzji do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia dotyczącego postanowienia, a więc , że nie występuje przesłanka zwieszenia postępowania podatkowego, przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że postępowanie dotyczące zagadnienia wstępnego musi być prowadzono przez inny organ lub sąd. W pojęciu "inny organ" nie mieści się zatem ten sam organ, rozpoznający odrębne, choć pozostające w związku sprawy. O poprawności powyższego poglądu świadczy dodatkowo treść art. 203 O.p., nakładającego na organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, obowiązek spowodowania, aby uruchomione zostało postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organ musi zatem zobowiązać stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego chyba, że strona wykaże iż już to uczyniła (§ 1) bądź – w przypadku bezczynności strony - z urzędu zwrócić się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Niemożliwe było wypełnienie dyspozycji powyższego przepisu, gdyby to ten sam organ był właściwy do rozstrzygnięcia innej sprawy, pozostającej w jakimkolwiek związku z postępowaniem, o którego zawieszenie wystąpiła strona. Odnosząc się do tych wywodów skargi, które nawiązują do orzecznictwa sądowoadmisniatrrcyjnego, należy podzielić stanowisko organu, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że wskazane wyroki dotyczyły innej sytuacji faktycznej, a mianowicie – możliwości kontynuowania postępowania przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił jego decyzję do ponownego rozpoznania, a strona zaskarżyła tę decyzję kasacyjną do sądu administracyjnego. Z kolei motywy wyroku dotycząc ogólnych zasad wykładni prawa, które Sąd podziela, nie wskazują na wadliwość wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jaką zastosował w rozpoznawanej sprawie zarówno organ odwoławczy jak i Sąd. Wskazać jednocześnie wypada, że rozpoznanie wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji bez oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowania w sprawie nieważności postanowienia z dnia [...]r., w żaden sposób nie ogranicza praw strony. Gdyby bowiem okazało się, że wskazane postanowienie zostało uznane za nieważne, przepis Ordynacji podatkowej gwarantują podatnikowi odpowiednie środki prawne do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych decyzji podatkowych. Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)