I SA/Gl 318/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ drugoinstancyjny, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A" Sp. z o.o z K. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Spółka") pismem z dnia 22 grudnia 2010r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającej A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 12 października 2010r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] określającej Spółce A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Zdaniem Spółki decyzja ta została wydana po raz drugi w sprawie uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającą Spółce A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Strona wniosek swój oparła na podstawie art. 247§ 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając jako organ pierwszoinstancyjny – decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) umorzył postępowanie, (wszczęte na wniosek Strony z dnia 12 października 2010r., w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]). W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nie jest ostateczna, gdyż Strona złożyła od tej decyzji odwołanie, które zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]). Organ podatkowy podkreślił, że termin "decyzja ostateczna" określony został w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Z powyższego wynika zatem, że chodzi tu o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. Zaznaczył przy tym, iż decyzją taką nie może być więc decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Skoro bowiem w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji, to decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Jak dalej argumentował organ decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się Strona, tj. decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]), w wyniku złożonego od niej odwołania została rozpatrzona przez organ odwoławczy, czego skutkiem było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...]r. (Nr [...]), utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Tym samym uznał, że – wbrew twierdzeniu Spółki – decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) nie jest decyzją ostateczną, gdyż Strona od decyzji tej złożyła odwołanie. Na powyższą decyzję – z dnia [...]r. (Nr [...]), umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) – strona pismem z dnia 22 grudnia 2010r. wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz 2) art. 208 § 1, art. 249 § 1 i art. 247 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a ponadto 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 Ordynacji. W odwołaniu Spółka podtrzymała swoją argumentację odnośnie zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]). Dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 249 § 1 O.p., jej zdaniem przepis ten nie stanowił podstawy do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że postępowanie od samego początku było bezprzedmiotowe, a mimo to toczyło się, to zdaniem Strony mógł zastosować albo art. 208 § 1 albo art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka uważała, że "jeżeli na etapie wstępnym nie potwierdzono przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, które zostało podjęte, nieuprawnionym jest uzasadnienie bezprzedmiotowości postępowania przesłankami uzasadniającymi odmowę jego wszczęcia, jako rażąco naruszające przepis art. 208 §1 Ordynacji podatkowej". Z powyższego Strona wywiodła, iż przedmiotowa decyzja naruszyła art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierała sprzeczność pomiędzy podstawą prawną decyzji, a jej uzasadnieniem prawnym w kwestii niemożności zastosowania art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka nie zgodziła się z organem, co do braku podstaw do nadania przymiotu ostateczności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Zdaniem Strony w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne to te, od których nie służy odwołanie. Strona nie podzieliła poglądu, iż w sytuacji wniesienia przez podatnika odwołania i wydania decyzji merytorycznej przez organ II instancji, przymiot ostateczności przysługuje wyłącznie decyzji organu odwoławczego. Stwierdzając przy tym: "iżby co do zasady stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, przywracało tryb odwoławczy, w którym ponownie należałoby rozpatrzyć odwołanie od decyzji organu I instancji. Nie jest możliwe wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego w trybie nadzwyczajnym i następnie powrót do konkurencyjnego trybu odwoławczego na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, w szczególności w przypadku, gdy przesłanka nieważności tkwi już w decyzji pierwszoinstancyjnej (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), a utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego stan rażącego naruszenia prawa powiela. Wówczas wniosek o stwierdzenie nieważności zarówno organu I instancji, jak i II instancji pozostaje w pełni zasadny". Jednocześnie spółka stanęła na stanowisku, że wniosek z dnia 12 października 2010r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. powinien zostać rozpoznany jednocześnie, w tym samym trybie i poprzez merytoryczne ustosunkowanie się do jego treści. Spółka podniosła również, że zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie ponieważ nie zostało rozpoznane jej zażalenie z dnia 12 listopada 2010r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) wydanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia – jak zauważył – Strona nie skorzystała. Następnie organ drugoinstancyjny decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej ni e wykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – jako organ odwoławczy – podkreślił, że w myśl art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Jak zaznaczył organ – z brzmienia tego przepisu wynika, iż "negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie stanowią katalogu zamkniętego. Określenie "w szczególności" oznacza, iż ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Biorąc powyższe pod uwagę organ drugoinstancyjny zwrócił uwagę, iż organ pierwszoinstancyjny przyznał w uzasadnieniu swojej decyzji, że zgodnie z art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...]. Zaznaczył jednak, iż skoro postępowanie w tej sprawie toczyło się, mimo zaistnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, konieczne było umorzenie tego postępowania na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – jako od samego początku bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z powoływanym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jednocześnie organ wskazał, iż w okolicznościach sprawy nie są także zasadne zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ nie mógł zastosować w przedmiotowej sprawie powołanego wyżej przepisu, bowiem decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ponad wszelką wątpliwość nie była decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie nie ma też znaczenia, że Strona wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji i utrzymującej ją w mocy decyzji organu w jednym wniosku. Okoliczność, że podatnik złożył w jednym piśmie kilka wniosków nie determinuje organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia również w jednym akcie administracyjnym. Zależności takiej – jak zaznaczył – nie sposób wywieźć z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]r. znak: [...] Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji z dnia [...]r. wydanej z naruszeniem art. 247 § l pkt 4, art. 208 § l i art. 249 § l oraz art. 210 § l pkt 4 i 5, a także art. 210 § 4 O.p, 2) art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, " poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wskutek czego wydane zostały dwie ostateczne decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. rozstrzygające w przedmiocie podatku dochodowego A Sp. z o.o. za 2003r.: decyzja z dnia [...] r. w odniesieniu do której stwierdzono niedopuszczalność odwołania oraz decyzja z dnia [...]r. (utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. ), co do której umorzono postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności w niniejszym trybie nadzwyczajnym (...)", 3) art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 247 § l pkt 4 poprzez "niezbadanie w sprawie wniosku z dnia [...]r. okoliczności poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego Spólki za 2003r. decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (...)" oraz 4) art. 208 § 1 i art. 249 § 1, a także art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zastosowanie tych przepisów jako właściwych w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że podtrzymuje zarzuty zaprezentowane w odwołaniu z dnia 22 grudnia 2010r. Jednocześnie dodała, że – jej zdaniem – organ w przedmiotowej sprawie powinien stwierdzić nieważność decyzji wydanej w II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona zaznaczyła, że wniosła o stwierdzenie nieważności tych decyzji w jednym wniosku, a mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób nieuprawniony uznał, że wniosek ten wymaga odrębnego rozstrzygnięcia, skutkiem czego umorzył przedmiotowe postępowanie. W związku z tym Spółka uważa, że organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 4 poprzez jego niezastosowanie. Dalej Skarżąca podkreśliła, że – jej zdaniem – wydanie postanowienia z dnia [...]r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rozciąga się na ocenę skutków prawnych czynności podjętych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Dlatego też uważa, że w przedmiotowej sprawie naruszono art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "gdyż do chwili obecnej w sprawie z wniosku z dnia 12 października 2011r. nie oceniono okoliczności poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego Spółki za 2003r. decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r.". Skarżąca uważa, że w powyższych okolicznościach nie było podstaw do umorzenia postępowania, ponieważ nie zaistniała w sprawie przesłanka bezprzedmiotowości wskazana w art. 208 § 1 w związku z art. 247 §1 O.p. Strona przytoczyła także treść art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracając szczególną uwagę na brzmienie pkt 2 i wywiodła z tego, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie mógł w ogóle rozważać odmowy wszczęcia postępowania, bowiem był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Skarżąca uważa także, że przedmiotowa decyzja narusza art. 210 § 1pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "gdyż doprowadziła do rażących sprzeczności powołanej podstawy prawnej z rozstrzygnięciem decyzji, której uzasadnienie oparte jest na wzajemnie wykluczającej się argumentacji". Spółka podniosła również, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie tzn. zanim zostało rozpatrzone jej zażalenie z dnia 4 lutego 2011r. na postanowienie z dnia [...]r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji umarzającej z dnia [...]r. (Nr [...]). Jednocześnie Skarżąca uważa, że rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do zarzutów przestawionych w skardze organ stwierdził, że nie podziela stanowiska Skarżącej wyrażonego w przedmiotowej sprawie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż od decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającej A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności zaznaczył, iż na decyzję organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpoznania skargi wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 79/08 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08 oddalił skargę kasacyjną. W dalszej części odpowiedzi organ powtórzył argumenty zawarte w decyzjach pierwszo i drugoinstancyjnej wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej oceny wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – skutkowało nieuwzględnieniem jej wniosku o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji wydanej w sprawie uprzednio rozstrzygnięte inną decyzją ostateczną oraz umorzeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] określającej Spółce A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...]zł. W punkcie wyjścia przywołać trzeba kluczowe dla rozstrzygnięcia normy stypizowane w art. 165 § 1 – 7 O.p., dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego, jako – z jednej strony – gwaranta praw i obowiązków podatnika, a z drugiej – jako gwaranta działania organu podatkowego w granicach i na podstawie prawa. Konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika – czynnego udziału w postępowaniu. Z drugiej strony zabezpieczają interes Skarbu Państwa poprzez działania podmiotów stanowiących prawo podatkowe oraz stosujących to prawo zgodnie z zasadą sprawiedliwości systemu podatkowego wyrażoną w art. 84 Konstytucji, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Realizacji tych celów służy postępowanie podatkowe. Postępowanie to wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – następuje w formie postanowienia. Oznacza to, że przed rozpoczęciem postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest wydać a następnie doręczyć podatnikowi postanowienie, a dopiero potem rozpocząć postępowanie i gromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Jak stwierdził NSA w wyroku z 4 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 262/2000 – "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji". W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "postępowanie podatkowe". Ustalenie początku tego postępowania pozostaje – na tle okoliczności przedmiotowej sprawy – zasadniczo kwestią pozbawioną większego znaczenia. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie prawidłowości powiadomienia o jego wszczęciu a w dalszej kolejności legalności jego zakończenia. Kwestia ostatnia jest – na tle realiów sprawy – o tyle ważka, gdyż to z tym momentem następuje władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu. Tym samym kreuje się i zwieńcza cel postępowania podatkowego, który zostaje w ten sposób zmaterializowany, a w konsekwencji następuje przejście do kolejnego etapu, tj. etapu wykonania decyzji. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od osób prawnych – zakończone wydaniem w dniu [...]r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...]zł. – dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby uznanej – błędnie – przez organ za pełnomocnika podatnika. Postępowanie organu pierwszoinstancyjnego było nieuzasadnione albowiem nie istniały podstawy do przyjęcia, iż w sprawie był ustanowiony pełnomocnik uprawniony do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w tej konkretnej sprawie. Tym samym zasadnie stwierdził organ drugoinstancyjny, iż przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, co do którego umocowania istnieje poważna wątpliwość, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogicznie stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. Wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007r., II FSK 121/06, wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008r., III SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008r., I SA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., (Nr [...]). W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało doręczone Stronie postępowania, lecz P.N., który nie posiadał w tym zakresie umocowania od Spółki. Tym samym wystąpiła przeszkoda materialna uniemożliwiająca przyjęcie, iż wydana w jego toku decyzja ma przymiot decyzji prawidłowej, rozstrzygającej co do istoty konkretną sprawę, konkretnego – zindywidualizowanego adresata. W tym miejscu podkreślić należy, iż w doktrynie również wyrażono pogląd, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136 Ordynacji podatkowej). Powyższe uchybienie zdaniem Sądu stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1753/06). W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz – postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej) można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go strome. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji – co należy powtórzyć – nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu – sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 2113/2004, lex 179008). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Resumując należy stwierdzić, że – brak takiego postanowienia czy też jego prawidłowego doręczenia skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych. Skoro przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie, to per analogiam nieprawidłowe jego wszczęcie i doręczenie ma ten sam skutek, czyli uznanie, iż nie toczy się żadne postępowanie. Postępowanie toczy się dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia – tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 31 października 2007r., sygn. akt I SA/Sz 161/07. W tym miejscu stwierdzić należy, iż o skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne, linia orzecznicza – pomimo wielu zmian w ustawodawstwie – pozostała niezmienna, i co ważne – jednolita. I tak: a) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 588/07, sąd stwierdził, iż: "nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma", - tak też w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Gl 453/08, b) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1377/07, stwierdzono, że: "dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjna została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych", c) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 695/08, stwierdzono, że: "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 O.p.", d) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010r., sygn. akt I SA/Sz 471/10, sąd ten orzekł, iż: "czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania kontrolnego, czy to przez potencjalnego podatnika, czy to przez jego rzekomego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie toczy się żadne postępowanie", z kolei e) Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 1988r., sygn. akt III ARN 7/88, stwierdził, iż: "przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych nie wyłączają obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu i zawiadomienia o tym wszystkich osób będących stronami w sprawie". Nadto w wyroku z dnia z dnia 11 sierpnia 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt FSK 2113/04 orzekł, iż "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej". Powyższe skłania do konstatacji, iż wniesione odwołanie – od doręczonej (nawet) skutecznie decyzji wydanej jednakże w postępowaniu, w którym organ podatkowo nieprawidłowo wszczął postępowanie z urzędu – nie może być rozpatrzone, gdyż w istocie w obrocie prawnym nie pojawiła się decyzja będąca przedmiotem odwołania. Nie można bowiem zakończyć prawidłowo postępowania, które nie zostało prawidłowo wszczęte czy zainicjowane. Toteż w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia organ odwoławczy zobowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest pierwszym aktem procesowym w danej sprawie o doniosłej roli. Dopiero od chwili wszczęcia postępowania kreują się prawa i obowiązku, tak stron, jak i organu. Z tych względów organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności orzeczenia w trybie art. 247 O.p. bada wyłącznie zaistnienie enumeratywnie wymienionych w nim przesłanek – czy też ich brak. W przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania oraz przesłanek stwierdzenia nieważności. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa, komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod.2004, nr 9, s. 11-15). Podobne stanowisko prezentuje także doktryna przedmiotu (por. Henryk Dzwonkowski, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2011), w której przyjmuje się, iż jedną z cech prawa podatkowego jest większa niż w innych działach zmienność, kazuistyka, niejasność, sprzeczności itp. Zatem wstępnym warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Wymaganie od adresatów norm prawnych postępowania zgodnego z ustalonymi w nich regułami w okresie, w którym nie mieli jeszcze możliwości zapoznania się z tymi unormowaniami, i stosowanie – w razie stwierdzenia naruszenia owych regulacji – wszystkich konsekwencji przewidzianych w wypadku takich uchybień, jest trudne do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.), zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie tych adresatów było zgodne z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, który w ich przekonaniu był nadal wiążący (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., V SA 535/94, ONSA 1995, nr 2, poz. 91). Ważne jest także, aby wyraźnym kryterium rozstrzygania w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa był stan prawa istniejący w dniu wydania decyzji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, OSP 1998, nr 7-8, poz. 134 – na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Tymczasem strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wywodząc, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, stała się ostateczna. Zdaniem strony skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. o niedopuszczalności odwołania, nie pozostaje w żadnym związku z tą decyzją i jest dla jej mocy prawnie obojętne. Mając powyższe na uwadze podkreślenia wymaga – co wyklarował organ, tak pierwszoinstancyjny, jak i drugoinstancyjny, a także co wyrażono powyżej przybliżając stanowiska sądów – iż w przedmiotowej sprawie decyzja z dnia [...]r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, nie miała ale i nie ma waloru ostateczności. Tym samym decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania Spółki (z dnia 13 marca 2007r.) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. ([...]) określającej dla A sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 – nie rozstrzygał w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W tym miejscu wskazać także należy, iż wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 79/08), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę. Na powyższe orzeczenie została wniesiona skarga kasacyjna. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Spółki z dnia 12 października 2010r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. ([...]), albowiem decyzja ta nie jest ostateczna gdyż złożono od niej odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (o czym szerzej powyżej). Konstatując wskazać należy, iż o ostateczności decyzji decyduje możliwość odwołania się w administracyjnym toku instancji. W przypadku wydania decyzji przez organ odwoławczy nie przysługuje już odwołanie i decyzja staje się ostateczna. Przymiot ostateczności koreluje nierozerwalnie z istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Sprowadza się ona do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji – aktu nieposiadającego przymiotu ostateczności, sprawa jest rozpatrywana ponownie, co do zasady przez organ wyższego stopnia, zaś w określonych ustawowo sytuacjach przez organ, który podjął zakwestionowane rozstrzygnięcie, i to właśnie z tym momentem orzeczenie drugoinstancyjne nabiera mocy ostateczności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy jawi się konieczność podkreślenia, iż skoro w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w K., w dniu [...]r. – dokonał ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia [...]r. – wydaną przez organ pierwszej instancji – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., to decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową jest niewątpliwie decyzja organu odwoławczego. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Tym samym a contario decyzją ostateczną nie będzie decyzja, od której służy odwołanie. Jednocześnie stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przepisu tego wynika, iż przesłanką do umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, która oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Tym samym przechodząc do analizy podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa formalnego należy mieć na uwadze to, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania zapoczątkowanego wnioskiem skarżącej spółki z dnia 12 października 2010r. w sprawie stwierdzenia nieważności: a) "ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...], (winno być [...]r.) wydanej po raz drugi w sprawie uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł", b) "ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...]". W związku z tym na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten bowiem przepis stał się podstawą wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...]. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do treści zaprezentowanej regulacji prawnej, wywodzi, że organy podatkowe ustaliły stan bezprzedmiotowości postępowania bez podstawy faktycznej oraz bez należytego wyjaśnienia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. W jego ocenie wydanie decyzji w dniu [...] r. winno opierać się na przepisie art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. i – jak wskazuje strona – "jego niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzekającego w obu instancjach istotnie narusza jego postanowienia, wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. jest w pełni uzasadniony". Zdaniem spółki – "bezspornie ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. jest wydana po raz kolejny w tej samej sprawie, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności". W tych okolicznościach – jak dalej zauważa strona skarżąca – "brak było podstaw o umorzenia postępowania, gdyż nie zaistniała w sprawie przesłanka bezprzedmiotowości, o jakiej mowa w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 247 § 1 tej ustawy". Wobec tak skonstruowanych zarzutów wyjść należy od tego, że na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów, innymi słowy czterech elementów składających się na treść stosunku prawnego: 1) podmiotu, 2) przedmiotu, 3) stanu faktycznego, 4) stanu prawnego. Jednak, jak zgodnie podkreślają wszyscy komentatorzy, najistotniejsze w analizowanym przepisie jest to, że o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009 r., s. 771; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Unimex 2010 r., s. 870). Nie ma zatem żadnych racji (ani teoretycznych, ani praktycznych), aby dopuścić, tak jak zdaje się sugeruje autor skargi kasacyjnej, możliwość umorzenia postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpi brak wszystkich elementów materialnego stosunku prawnego. Nawiązując do przywołanych poglądów doktryny należy zauważyć na tle realiów sprawy, iż istniały, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, podstawy faktyczne do umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dnia [...]r. Nr [...]. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych ustawą Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza stanu faktycznego i prawnego oraz jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany przepis, każdą normę (z odwołaniem się do literatury i orzecznictwa przedmiotu). Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, które w konsekwencji doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego. Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie – prawem dopuszczone w tego rodzaju postępowaniach – działania w celu odtworzenia chronologii zdarzeń i dogłębnego wyjaśnienia stanu prawnego. Organy poczynione ustalenia poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez podatników, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Podniesiona przez organy I i II instancji argumentacja świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści 208, 249 czy 210 Ordynacji podatkowej. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału z akt postępowań poddanych kontroli. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe klarownie i przejrzyście przedstawiły argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej, czym spełniono wymogi m.in. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl.w bazie LEX pod nr 596029). Podsumowując wskazać należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika. Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego i została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie i dogłębnie uzasadnione. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.