I SA/Gd 1073/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2002 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2001 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1582,80 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt dwa 80/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1073/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18 grudnia 2001 r. Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 61.291,70 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 9.493,44 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 5.999,10 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania w tym zakresie i uchylenie decyzji w zakresie określenia wysokości odsetek ustawowych. Wnioskując powyższe strona zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisu art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydała w dniu 11 kwietnia 2002 r. decyzję Nr [...], którą utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo stwierdził - podczas przeprowadzonej kontroli - nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych firmy "A", prowadzonej przez E. Z. i A. Z., a polegające na zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej w łącznej kwocie 709,40 zł poprzez: 1) niezaewidencjonowanie w kosztach wydatków w ogólnej kwocie 479,40 zł z tytułu składek opłaconych na Fundusz Pracy właścicielek spółki. Wspomniane składki zostały odliczone od dochodu w zeznaniach rocznych łącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne; 2) nieujęcie w kosztach spółki cywilnej opłat pocztowo-bankowych od przekazanych do ZUS składek zapłaconych przez wspólników w ogólnej kwocie 230 zł. Wobec powyższego należało skorygować wielkość dochodu spółki cywilnej na kwotę 115.918,78 zł w tym udział podatniczki ustalono na kwotę 57.959,39 zł. Ponadto urząd skarbowy zasadnie stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości przypadających na stronę zgodnie z jej udziałem w nieruchomościach w łącznej kwocie 152,89 zł, na którą złożyła się: kwota 251,41 zł jako różnica między kwotą 306,72 zł wynikającą z rachunku uproszczonego nr 345/5/99 z dnia 17 maja 1999 r., a kwotą 55,31 zł dotyczącą podatku VAT wynikającą z tegoż rachunku zaliczoną w ciężar kosztów w miesiącu maju 1999 r. Stosownie do udziałów posiadanych przez stronę w tych nieruchomościach zaniżenie kosztów z tegoż tytułu stanowiło kwotę 125,70 zł, kwota 30,96 zł stanowiąca opłaty od rachunków dotyczących nieruchomości przy ulicy [...]. Stosownie do udziałów posiadanych przez E. Z. w tej nieruchomości zaniżenie kosztów z tegoż tytułu stanowiło kwotę 15,48 zł, kwota 23,40 zł związana z opłatami od rachunków dotyczących nieruchomości przy ul. [...] i [...]. Stosownie do udziałów posiadanych przez stronę w tych nieruchomościach zaniżenie kosztów z tegoż tytułu stanowiło kwotę 11,70 zł. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości wielkość dochodu uzyskanego przez E. Z. z tytułu najmu omawianych nieruchomości ustalono w kwocie 129.977,15 zł. Ponadto Izba Skarbowa podała, że również prawidłowo zweryfikował urząd zeznanie roczne PIT-32 za 1999 r., nie uznał bowiem odliczenia od dochodu w postaci: składki opłaconej na Fundusz Pracy w kwocie 239,64 zł odliczonej od dochodu podatniczki wraz ze składkami na powszechne ubezpieczenie społeczne. Składki te zostały uznane za koszt uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa Handlowego "A", stypendium ufundowane przez E. Z. na rzecz M. J. w łącznej kwocie 24.000 zł. Na decyzję strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji, a także decyzji Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie przepisów art. 26 ust. l pkt l cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., art. 56 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.) oraz art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej. Strona uważa, iż odliczona przez nią w zeznaniu rocznym kwota przyznanego stypendium należy do kategorii trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Wg skarżącej ustalając znaczenie pojęcia trwały ciężar należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanego w doktrynie prawnej, a w szczególności wykładni językowej (gramatycznej). Stosownie do wspomnianej wykładni określone świadczenie uznaje się za trwały ciężar, o ile oparte jest na zasadzie nieekwiwalentności i istnieje przez dłuższy czas. Ponadto, jak podnosi strona w skardze, w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95, stwierdzono, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a dla uzupełnienia powinny być stosowane inne rodzaje wykładni w tym systemowa, funkcjonalna, logiczna, a przede wszystkim celowościowa. Z uwagi więc na brak definicji "trwałe ciężary", wg podatniczki, każde odliczenie powinno być analizowane odrębnie przy uwzględnieniu art. 58 k.c. Skarżąca powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których stypendia jako świadczenia okresowe, osobiste i celowe podlegają, na podstawie art. 26 ust. l pkt l w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., odliczeniu od dochodu. Skarżąca uważa, że skoro Sąd uznaje sporne stypendia za trwały ciężar podlegający odliczeniu, to nie ma podstaw do ich kwestionowania przez organa podatkowe. Ponadto strona stwierdziła, iż dokonana przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy wykładnia art. 56 ust. l Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 pkt l cyt. ustawy o Narodowym Banku Polskim jest dokonana wbrew zasadzie legalności. Zdaniem podatniczki analiza wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że od l stycznia 1998 r. brak jest podstaw prawnych do ustalania i pobierania odsetek od zaległości podatkowych. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią odpowiedzi na skargę. Dodatkowo odnosząc się do kwestii odliczenia od dochodu stypendium w kwocie 24.000 zł, wyjaśniła, iż ustawodawca posłużył się terminem "trwałe ciężary", a umowa o stypendium charakteryzuje się natomiast dobrowolnym zobowiązaniem się świadczącego do wypłaty kwot określonych w umowie cywilnoprawnej. Zatem takiego dobrowolnego zobowiązania nie można, zdaniem Izby Skarbowej, uznać za "trwały ciężar", o którym mowa w przepisie art. 26 ust. l pkt l cyt. ostatnio ustawy. Ponadto Izba Skarbowa powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawiony w wyroku z dnia 23 maja 2000 r. sygn. akt III S.A. 2635/99, który zajął podobne stanowisko w sprawie. W ocenie Izby Skarbowej, stypendium, które zobowiązała się płacić E. Z. na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej jest darowizną i nie nosi cech tzw. trwałego ciężaru. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić albowiem zasadny jest zarzut strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię. Organy podatkowe uznały, iż powołany przepis nie stanowi podstawy prawnej do odliczenia kwoty świadczeń wynikających z zawartej przez skarżącą w dniu 1 stycznia 1999 r. umowy o stypendium, gdyż umowa ta charakteryzuje się dobrowolnym zobowiązaniem się podatnika do wypłaty kwot określonych w tej umowie co powoduje, że zobowiązania tego nie można uznać za trwały ciężar, o którym mowa w tymże przepisie. Zdaniem organów zawarta w sprawie umowa o stypendium to faktycznie umowa darowizny połączona z poleceniem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podzielił powyższego stanowiska organów podatkowych. Faktem jest, że przywołany przepis nie definiuje pojęcia "trwały ciężar". Nie czynią tego także inne przepisy prawa podatkowego, jak również prawa cywilnego. Podobnie przepisy te nie określają pojęcia "stypendium". Zatem ustalając znaczenie tych pojęć trzeba było w orzecznictwie odwołać się do wykładni praw powszechnie przyjmowanych w doktrynie prawnej i zastosowania wykładni gramatycznej, mającej zasadnicze znaczenie w interpretacji przepisów prawnych. W wyniku powyższych zabiegów interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjęto, w tym również skład orzekający w sprawie, iż trwałym ciężarem w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podatkowej jest świadczenie oparte na zasadzie nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy czas np. 1 rok, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast "stypendium" rozumiane jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w powoływanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia sygn. akt I SA/Gd 1847/01). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego z góry poczynione przez organy podatkowe założenie, że każde stypendium prywatne jest w istocie darowizną, co wyklucza zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. To, że podatnik przyjął dobrowolnie obowiązek dokonywania określonych świadczeń na rzecz wskazanej osoby nie daje podstaw do zmiany umowy o stypendium w umowę darowizny z poleceniem. Trzeba też zauważyć, iż organy orzekające w sprawie nie badały, czy zawarta przez skarżącą umowa o stypendium faktycznie nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Wywody przedstawione w uzasadnieniach decyzji skupiają się wyłącznie na fakcie dobrowolnego przyjęcia przez skarżącą obowiązku dokonywania spornych świadczeń i uznania, że stypendium to nie trwały ciężar w rozumieniu powoływanego przepisu, bo pojęciem stypendium ustawodawca posłużył się tylko w art. 21 ust. 1 pkt 39-40 ustawy. W ocenie organów są to zupełnie inne terminy. Sąd nie podzielając przedstawionego stanowiska organów podatkowych stwierdza, iż celem rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu co do prawa odliczenia świadczeń wypłaconych na podstawie zawartej przez skarżącą umowy o stypendium, trzeba zbadać czy umowa ta nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające zakwalifikować je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podatkowej. To zaś wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz przedstawienia stanowiska organów podatkowych zgodnie z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.