I SA/Gd 1080/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2016 r., odmawiającą B. R. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 3.797 zł od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r., w wysokości 8.194 zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 15 lutego 2016 r. B. R. zwrócił się do organu podatkowego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z przedłożonych przez podatnika w toku postępowania dokumentów i oświadczeń wynikało, że: prowadzi wraz z małżonką czteroosobowe gospodarstwo domowe (w jego skład wchodzi ponadto dwoje małoletnich dzieci); jest wraz z małżonką właścicielem domu w G. gdzie zamieszkuje; uzyskuje dochody pochodzące z wynagrodzenia za pracę w kwocie 7.127,58 zł, zaś jego małżonka 3.981,74 zł; miesięczne wydatki z tytułu zużycia energii elektrycznej wynoszą 248 zł, zaś pomoc niepełnosprawnej siostrze - 569 zł; jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w R. o powierzchni 54,4 m2 oraz działki rolnej w S. o powierzchni 0.36.00 ha; posiada samochód osobowy marki Ford Mondeo - rok produkcji 1999 o szacunkowej wartości 4.000 zł; oprócz wskazanej zaległości podatkowej; wraz z małżonką posiada także zobowiązania kredytowe na których spłatę przeznacza miesięcznie kwotę około 4.889,73 zł. Jako istotną okoliczność wnioskodawca wskazał na swoje przekonanie o braku obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości, w którym utwierdziły go liczne wyroki sądów administracyjnych, wskazujące na możliwość odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na spłatę kredytów refinansowych. Przy czym organ podatkowy wydając decyzję określającą mu wysokość zobowiązania podatkowego, kierował się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12, który rozstrzygał tę kwestię w odmienny sposób. Przywołane rozstrzygnięcie zapadło po upływie około dwóch lat po dokonaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania. Decyzją z dnia 22 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy umorzenia odsetek za zwłokę od wspomnianej zaległości podatkowej, stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613, ze zm.) zwanej dalej "O.p.", W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 O.p., podkreślając, że nie dokonał płatności podatku w przewidzianym przepisami prawa terminie, albowiem działał w przekonaniu o zgodności swojego postępowania z obowiązującymi przepisami, kierując się linią wyroków sądów zapadłych w analogicznych sprawach, wskazujących na brak wystąpienia obowiązku podatkowego. Pominięcie milczeniem przez organ pierwszej instancji argumentacji podatnika świadczyło o braku wnikliwego zbadania sprawy. W ocenie odwołującego, niesprawiedliwym byłoby karanie wysokimi odsetkami podatnika, działającego zgodnie z wyrokami sądów w przekonaniu o zgodności swojego działania z prawem, a także wskazał na brak kolizji między jego interesem a interesem społecznym, albowiem istotne jest respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość wobec prawa. W piśmie z dnia 17 czerwca 2016r. podatnik uzupełnił argumentację w zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podkreślając, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. O istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy. Przesłanka ta wymaga wykazania nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej wnioskodawcy, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu należytej staranności, a których wystąpienie uniemożliwia mu uregulowanie należności podatkowych (odsetek za zwłokę). Natomiast interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo. Przez interes publiczny należy także rozumieć respektowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego poprzez terminowe regulowanie należności na rzecz budżetu państwa. Przy czym wszelkie ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych (odsetek za zwłokę) prowadzą do uszczuplenia dochodów budżetowych bądź dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego zasilanych pobranymi podatkami, czyli dochodów, w których partycypują podatnicy, bez względu na sytuację majątkową, rodzinną czy stan zdrowia. Względy społeczne wymagają, bowiem żeby zobowiązania podatkowe były terminowo realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. W ocenie organu odwoławczego, skoro ze złożonych przez podatnika dokumentów wynika, że deklarowany miesięczny dochód jego gospodarstwa domowego wynosi netto ok. 11.110 zł, natomiast średnie miesięczne wydatki na utrzymanie oraz spłatę zaległości wynoszą ok. 5.710 zł, to różnica pomiędzy dochodami i udokumentowanymi wydatkami wynosząca ok. 5.400,00 zł pozwala uznać, iż podatnik posiada także środki na pokrycie pozostałych kosztów utrzymania, takich jak wyżywienie, środki czystości, odzież itp. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uznania istnienia ważnego interesu podatnika ze względu na jego sytuację majątkową. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby ponoszone przez podatnika i jego małżonkę wydatki miały charakter nadzwyczajny; ich rodzaj nie odbiega od wydatków ponoszonych w wielu gospodarstwach domowych, a ich wysokość w zestawieniu z uzyskiwanymi dochodami nie powoduje zagrożenia egzystencji rodziny. Odnosząc się do argumentacji podatnika, który zasadności wniosku upatrywał w przekonaniu o braku obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości, w którym utwierdziły go liczne wyroki sądów administracyjnych, wskazujących na możliwość odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na spłatę kredytów refinansowych, organ odwoławczy podkreślił, iż w polskim systemie prawnym orzeczenia sądów wydawane są w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego (ta rola jest przypisana aktom enumeratywnie wskazanym w art. 87 Konstytucji RP, zgodnie z którym, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej jest Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia) co oznacza, iż orzeczenia sądów nie stanowią norm prawa o charakterze generalno-abstrakcyjnym. Faktem jest, iż organy podatkowe w procesie stosowania prawa korzystają z dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych dla ustalenia właściwej wykładni obowiązujących przepisów, w związku tym nie można zaprzeczyć, iż w oparciu o linię wyroków sądów zapadłych w podobnych sprawach odwołujący mógł budować pewne przekonanie o braku istnienia po jego stronie zobowiązania podatkowego. Jednakże z uwagi na wskazany charakter orzeczeń sądów, odwołujący nie mógł nabytego przekonania utożsamiać z pewnością co do braku wystąpienia po jego stronie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, podatnik powinien był w wyznaczonym w art. 28 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - czternastodniowym terminie, złożyć deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-23) i wpłacić kwotę obliczonego zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast po dokonaniu spłaty kredytu refinansowanego, zgodnie ze swoim przekonaniem mógł zweryfikować wysokość zapłaconego podatku, poprzez dokonanie korekty złożonej deklaracji na podstawie art. 75 § 1 O.p., przewidującego możliwość wystąpienia podatnika do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zapłaconym podatku. W przypadku złożenia takiego wniosku organ podatkowy byłby na podstawie wskazanego przepisu zobligowany do zbadania prawidłowości skorygowanej deklaracji i jeżeli podzielałby przekonanie podatnika, iż spłata kredytu refinansowanego spełnia wymogi zwolnienia, wówczas dokonałby zwrotu nadpłaconego podatku. Z uwagi na niezłożenie deklaracji PIT-23, Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu weryfikacji wystąpienia zobowiązania podatkowego, wszczął postępowanie podatkowe, a następnie opierając się na aktualnej wykładni przepisów prawa określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można uznać, ażeby wskazana przez odwołującego przyczyna braku płatności podatku leżąca w przekonaniu o braku istnienia zobowiązania podatkowego stanowiła okoliczność nadzwyczajną dającą podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Nie budzi również wątpliwości, iż ustalenie, czy zaległość powstała na skutek działań bądź zaniechań podatnika, czy na skutek np. klęski żywiołowej ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, czy też nie. Podejmując jakiekolwiek decyzje podatnik działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jak i ujemne konsekwencje tych działań. Zatem podatnik, mając na względzie niejednolitość orzecznictwa oraz indywidualny charakter wyroków sądowych winien wykorzystać posiadane narzędzia prawne pozwalające na zweryfikowanie wysokości jego zobowiązania podatkowego. Niedopełnienie powyższego prowadzi do wniosku, iż powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę było konsekwencją zaniechań podatnika. Nie sposób zatem zgodzić się z subiektywnym przekonaniem podatnika o zaistnieniu okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. Odnosząc się do zarzutu braku sprawiedliwości w karaniu wysokimi odsetkami podatnika, działającego zgodnie z wyrokami sądów i w przekonaniu o zgodności swojego działania oraz o braku kolizji między jego interesem a interesem społecznym, organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie wniosku w okolicznościach sprawy byłoby krzywdzące i niesprawiedliwe wobec wszystkich tych podatników, którzy znajdując się w sytuacji podobnej do odwołującego zadbali o swój dobry interes i dokonali samoobliczenia podatku, a następnie zapłaty ciążącego na nich zobowiązania podatkowego w przewidzianym przepisami prawa terminie, a także w stosunku do tych podatników, którzy tego obowiązku nie wypełnili i na podstawie wydanej decyzji organu podatkowego z poszanowaniem interesu publicznego dokonali zapłaty ciążącego na nich zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem do ważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art.2 Konstytucji RP. Natomiast względy społeczne jasno przemawiają w tym przypadku za tym, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane. Nie podzielając zarzutów naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z treści kwestionowanej decyzji oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że organ podął wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, dokonał analizy i wziął pod rozwagę wszystkie dowody i dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę, odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o ulgę. Wobec tego, że odwołujący nie wykazał zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., brak było podstaw do zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej, bądź jej uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił przebieg postępowania, powtórzył dotychczasową argumentację podkreślając, że nie płacąc podatku był przekonany o zgodności swojego działania z prawem. Źródło tego przekonania stanowiły wyroki sądów administracyjnych zapadłe w sprawach analogicznych do jego sprawy, w okresie przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie wskazał, że organy obu instancji nie odniosły się w sposób właściwy do jego stanowiska. Organ pierwszej instancji wskazał na nieznajomość przepisów przez podatnika, co miało znaczenie dla powstania zobowiązania. Tymczasem we wniosku skarżący nie powoływał się na taką okoliczność, a jedynie na fakt, iż nawet doskonała ich znajomość może prowadzić do interpretacji niezgodnych z poglądem naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto fakt, iż organ podatkowy drugiej instancji w swojej decyzji odniósł się do argumentacji skarżącego zawartej we wniosku o ulgę, stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy użył błędnej argumentacji, wskazując na możliwości spłaty zobowiązania i następnie kontroli zasadności jego płatności w drodze złożenia korekty. Takie działanie narażałoby skarżącego na konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowej od 2010 r. bądź nieuzyskania odsetek od nadpłaty podatku. Skarżący nie podziela również poglądu, iż udzielając mu ulgi podatkowej organ podatkowy postąpiłby w sposób niezgodny z szeroko rozumianym interesem publicznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r,. poz. 718, zwanej dalej jako "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając na uwadze istotę sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym. Wszelkie ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, czy odsetek za zwłokę, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych tam przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym. Użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta z instytucji uznania administracyjnego. Organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru pozytywnego albo negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Jednocześnie Sąd podkreśla, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego o tyle, że musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Wymaga przy tym w realiach niniejszej sprawy podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. W sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia odsetek za zwłokę z powodu braku obu przesłanek, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego. Uzasadnienie tego stanowiska, wbrew odmiennym wywodom skargi, spełnia wymogi jakie stawia art. 210 § 4 O.p. natomiast subiektywne przekonanie podatnika o zasadności przyznania ulgi na tle okoliczności do których się odwoływał, nie może być przeciwstawiane obiektywnej ocenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji musi być, między innymi, zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Podkreślić jednakże należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego, oraz poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych w skardze art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. W ocenie Sądu, nie narusza prawa wniosek organów, iż sytuacja skarżącego nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami, Sąd zauważa, że organy podatkowe nie naruszyły tej zasady oceniając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Ocena ta opiera się bowiem na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., oraz mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających - zgodnie z powołanym przepisem - umorzenie odsetek za zwłokę oraz rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz ich zakres. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. O uchybieniu zawartej w tym przepisie zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Skarżący konsekwentnie eksponował, że za zasadnością złożonego przez niego wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie przemawiało przekonanie o braku obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości, w którym utwierdziły go liczne wyroki sądów administracyjnych, wskazujące na możliwość odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na spłatę kredytów refinansowych. Przy czym organ podatkowy wydając decyzję określającą mu wysokość zobowiązania podatkowego, kierował się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12, który rozstrzygał tę kwestię w odmienny sposób. Przywołane rozstrzygnięcie zapadło po upływie około dwóch lat po dokonaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania. Odnosząc się do tego stanowiska organ I instancji zwrócił uwagę na to, iż przepisy prawa podatkowego określające zasady rozliczania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości są ogólnodostępne, a zatem ich nieznajomość nie może stanowić przesłanki do ulgowego traktowania w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że podatnik, w oparciu o poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów zapadłych w podobnych sprawach mógł budować pewne przekonanie o braku istnienia po jego stronie zobowiązania podatkowego. Jednakże z uwagi na to, iż orzeczenia sądów wydawane są w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, choć mają wpływ na ustalenie właściwej wykładni obowiązujących przepisów, powinien wykorzystać posiadane narzędzia prawne pozwalające na zweryfikowanie wysokości jego zobowiązania podatkowego (złożenie deklaracji PIT-23, a następnie jej korekty, w przypadku istnienia wątpliwości co do jej prawidłowości). W świetle powyższego nie zasługuje na aprobatę zarzut nieodniesienia się przez organy do argumentacji skarżącego zawartej we wniosku o ulgę, w czym upatrywał naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 127 O. p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika zatem obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności. Tym bardziej wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, co do zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, jaką wyraził organ I instancji w uzasadnieniu decyzji i poparcie jej szerszą argumentacją, nie narusza tej zasady. Na akceptację zasługuje stanowisko organu, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Wbrew zarzutom skargi, takich okoliczności skarżący nie wykazał. Niewątpliwie za takie okoliczności nie sposób uznać subiektywnego przekonania podatnika o tym, iż uzyskany przez niego dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Pogląd taki skarżący wywodził z rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych co do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wydatków na spłatę kredytu refinansowego, środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1660/04, zgodnie z którym korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w podobnej, czy nawet takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla strony prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym, lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy m.in. dwuinstancyjność postępowania sądowego. Rację ma zatem organ twierdząc, że podatnik, mając na względzie niejednolitość orzecznictwa oraz indywidualny charakter wyroków sądowych winien wykorzystać posiadane narzędzia prawne pozwalające na zweryfikowanie wysokości jego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza że zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, lecz z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem podatnik miał wpływ na to, czy w wyniku podjętych przez niego działań bądź zaniechań, zobowiązanie podatkowe przekształci się w zaległość podatkową, która rodzi następstwo w postaci obowiązku świadczenia od niej odsetek za zwłokę. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w pojęciu interesu publicznego mieści się to, by wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć - czy też czasowo wyłączyć - obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. Postępowaniu prowadzonemu w sprawie umorzenia należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 9109/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., I SA/Sz 676/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., I SA/Ol 167/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, takich nadzwyczajnych okoliczności na które skarżący nie miał i nie może mieć wpływu, w niniejszej sprawie nie wykazano. Przestrzeganie podnoszonej przez skarżącego zasady sprawiedliwości, przejawiającej się między innymi w równości i powszechności opodatkowania powinno raczej skłaniać do zapłacenia podatku. Jeśli zaś skarżący powziął wątpliwość co do obowiązku zapłaty podatku, mógł skorzystać z przysługujących mu uprawnień, np. wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po uprzednim wykonaniu zobowiązania podatkowego, bądź zgodnie z przewidzianymi procedurami zwrócić się o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wyjaśniając tym samym własną sytuację podatkową. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że organ podatkowy nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu wymagającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.