I SA/Gd 1081/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. J. H. w dniu 20 grudnia 2009 r. zakupił na terenie Niemiec pojazd marki Volkswagen Touareg 3.0 TDI, rok produkcji 2008, poj. silnika 2.967 cm3 o nr nadwozia [...] za kwotę 38.500 Euro. W dniu 31 grudnia 2009 r. na podstawie faktury VAT marża nr [...] ww. pojazd został sprzedany za kwotę 170.000 zł "A" S.C. J. H., T. W. W dniu 12 stycznia 2010 r. na terenie kraju przeprowadzono badanie techniczne tego pojazdu. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w poz. 9 – podrodzaj pojazdu wpisano – wielozadaniowy, natomiast w poz. 17 – liczba miejsc do siedzenie ogółem – 2 miejsca. Ww. Spółka w dniu 13 stycznia 2010 r. dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu a 14 stycznia 2010 r. dokonano jego pierwszej rejestracji w kraju jako pojazd ciężarowy, wielozadaniowy. W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu nie została złożona deklaracja AKC-U, ani zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym w dniu 19 listopada 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec J. H. postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym, w toku którego na podstawie informacji uzyskanej od niemieckiego urzędu rejestracyjnego ustalono, że przedmiotowy pojazd pierwotnie zarejestrowany był na Litwie jako samochód pięcioosobowy, a następnie w Niemczech jako dwuosobowy, ciężarowy. Ponadto w dniu 13 lutego 2013 r. przeprowadzono oględziny tego pojazdu. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia 21 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg rok produkcji 2008, poj. silnika 2.967 cm3 o nr nadwozia [...], w wysokości 29.419 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w niniejszej sprawie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu dokonane na podstawie dokumentu zakupu z dnia 20 grudnia 2009 r., w której wskazano cenę pojazdu na 38.500 Euro. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano dzień 31 grudnia 2009 r. tj. dzień, w którym dokonano pierwszej sprzedaży pojazdu na terenie kraju, gdyż fakt ten świadczy o tym, że był on już w tym momencie na terytorium RP. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie, samochody osobowe to są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy wskazał na wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej dokumentacji fotograficznej, w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód o pięciodrzwiowym nadwoziu (miejsca siedzące w dwóch rzędach wraz z zagłówkami i pasy bezpieczeństwa dla 5 osób), pojazd koloru czarnego, przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną oraz kierunkowskazy w lusterkach bocznych. Wnętrze pojazdu luksusowo wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. czarna tapicerka skórzana, jednakowa na przednich siedzeniach i kanapie, klimatyzacja automatyczna, czterostrefowa, oświetlenie na podsufitce, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach. Pojazd wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów, poduszki powietrzne, nawiewy w tylnej części podłokietnika i w słupkach, kierownica wielofunkcyjna, brak w pojeździe przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezpośrednio do wskazanego kodu CN. W ocenie organu nawet czasowy demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, a następnie ich ponowny montaż nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób. Tym samym pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego strona postępowania dokonując jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem tego podatku. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z użytego w art. 3 ust. 2 tej ustawy sformułowania: "(...) dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację (...)" co oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana a zatem niemożliwe jest uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie – pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego – jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy zauważyć również, że przepisy ww. ustawy nie odsyłają, w tym zakresie, do regulacji zawartych w przepisach rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze (CN). Organ wskazał również, że standardowo rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu opodatkowaniem akcyzą następuje przed rejestracją pojazdu, a więc niezależnie od danych ujawnionych w dowodzie rejestracyjnym wydawanym później. W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji wyrobu, zastrzeżonej dla celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym te dotyczące rejestracji pojazdów, i taki brak powiązania między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu należy uznać za przejaw wyraźnej woli ustawodawcy. W związku z tym organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy. Odnośnie zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy co uzasadniało odmowę jego przeprowadzenia zgodnie z przepisem art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe określenie stronie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 29.419 zł obliczonej jak niżej: 38.500 euro (kwota opodatkowania) x 4,1082 (średni kurs euro z dnia 31 grudnia 2009 r.) = 158.166 zł 158.166 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka podatku akcyzowego) = 29.419 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając: -rozpoznanie niniejszej sprawy z oczywistym naruszeniem treści przepisów art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, co polegało na tym, że organ pominął okoliczności wskazywane przez skarżącego w treści odwołania od decyzji organu i instancji i nie przeprowadził zgłoszonych przez niego dowodów, ani się do nich w żaden sposób nie odniósł a rozstrzygnięcie oparł na wykładni treści normy CN stanowiącej klasyfikację towarów przy jednoczesnym pominięciu dowodów z dokumentów zaoferowanych przez podatnika co w sposób rażący narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązek podejmowania przez organ wszelkich czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji, polegające na dokonaniu przez organ oceny dowodów zebranych w sprawie sprzecznie z zasadami logiki, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ I instancji, że przedmiotowy samochód w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie był pojazdem ciężarowym posiadającym dwa miejsca siedzące; - naruszenie przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść wydanej decyzji, polegające na pominięciu ustaleń zawartych w materiale dowodowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i polskim dowodzie rejestracyjnym mimo, że są one dokumentami urzędowymi, stanowiącym dowód tego co zostało w ich treści stwierdzone, - naruszenie przepisu art. 229 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ II instancji dodatkowego postępowania dowodowego, pomimo istnienia licznych wątpliwości, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącego wniosku o przesłuchanie świadka co miało istotne znaczenie dla sprawy; - naruszenie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu akcyzą, pomimo, iż strona nie miała technicznej możliwości zapłacenia akcyzy od auta ciężarowego, którego status potwierdzony został w każdym dokumencie dotyczącym pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r., skarżący podniósł ponadto, że kluczowe dla sprawy znaczenie ma pozbawienie go możliwości udziału w oględzinach, w trakcie których można było zweryfikować jakie zmiany techniczne w pojeździe zostały dokonane. Niemożność uczestnictwa w oględzinach pojazdu była spowodowana zwolnieniem lekarskim, które zostało przedstawione organowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika cytowanego przepisu, zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zasadnie zatem organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2009 r., tj. w dniu sprzedaży przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, gdyż przemieszczenie samochodu z terytorium Niemiec musiało nastąpić najpóźniej w tym dniu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, którego stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega ona na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro, jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie ww. klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Volkswagen Touareg należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin nabytego pojazdu, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu marki Volkswagen Touareg, które ustalono w toku przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód o pięciodrzwiowym nadwoziu (miejsca siedzące w dwóch rzędach wraz z zagłówkami i pasy bezpieczeństwa dla 5 osób). Pojazd posiada 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną oraz kierunkowskazy w lusterkach bocznych. Wnętrze pojazdu jest luksusowo wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. czarna tapicerka skórzana, jednakowa na przednich siedzeniach i kanapie, klimatyzacja automatyczna, czterostrefowa, oświetlenie na podsufitce, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, poduszki powietrzne, nawiewy w tylnej części podłokietnika i w słupkach, wielofunkcyjną kierownicę, brak w pojeździe przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej. W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem w żaden sposób, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że przyjmuje się, iż zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju i dokonania jego pierwszej sprzedaży przed rejestracją, zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym, był samochodem ciężarowym również nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność przeróbek świadczy natomiast o ich tymczasowości. Słuszność twierdzenia o tymczasowości rzekomych zmian potwierdza to, że w chwili przeprowadzania oględzin samochód posiadał wyposażenie typowe dla osobowych pojazdów. Co ważne, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11. Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. Wbrew zarzutom strony w niniejszej sprawie dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający określenie samochodu jako ciężarowy również został wzięty pod uwagę, jednakże biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w nim zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W związku z powyższym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż nabyty przez skarżącego pojazd posiada dokumentację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy. Nie można bowiem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jak dokumentu mającego istotne znaczenie. Wskazać przy tym należy, iż badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Jednakże zaświadczenie to nie może stanowić dokumentów przesądzających przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przewidziany do przewozu osób. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że w późniejszym okresie samochód nie zmienił zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na stan samochodu stwierdzony w toku oględzin. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, uznać należy, że nie są uzasadnione także zarzuty dotyczące nieprzesłuchania świadka na okoliczność "niemożności zapłacenia akcyzy od przedmiotowego pojazdu". Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Końcowo odnosząc się do podniesionej w toku rozprawy kwestii niemożności uczestnictwa w oględzinach pojazdu i pozbawienia strony możliwości udziału w nim, podkreślenia wymaga, że pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. (data doręczenia – 21 stycznia 2013 r.) skarżący został zawiadomiony, iż w dniu 13 lutego 2013 r. o godzinie 13:00 organ podatkowy przeprowadzi dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu. W ww. piśmie poinformowano również, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W dniu przeprowadzenia dowodu ani skarżący ani jego pełnomocnik nie stawili się, natomiast dzień po oględzinach (14 lutego 2013 r.) za pośrednictwem faksu skarżący przesłał, niepodpisane pismo (w aktach sprawy brak oryginału pisma), w którym wniósł o wyznaczenie nowego terminu przeprowadzenia dowodu z uwagi na zły stan zdrowia i przebywanie na zwolnieniu lekarskim od 13 do 27 lutego 2013 r. Jak wynika z powyższego, pomijając już nie spełnienie warunków formalnych podania (brak podpisu, brak oryginału pisma, brak zwolnienia lekarskiego, które powołano jako załącznik), skarżący złożył wniosek o wyznaczenie nowego terminu przeprowadzenia dowodu, już po jego przeprowadzeniu przez organ. W związku z powyższym, oczywistym jest, że organ I instancji nie mógł zmienić terminu jego przeprowadzenia. Ponadto wskazać należy, że w postępowaniu przed organem I instancji skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika i nic nie stało na przeszkodzie aby to on wziął udział w przeprowadzeniu dowodu. W związku z powyższym podniesiony zarzut Sąd uznał na bezzasadny. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.