I SA/Gd 1083/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Kostka Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Gruszecki Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Protokolant Agnieszka Dobroń po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i R .G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 250,00 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1083/02 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2002 r. określającą A. i R. G. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 25.854,60 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 3.962,70 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 4.371,60 zł. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy: Małżonkowie A. i R. G. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 roku. Wynika z niego, że ich łączny dochód wynosił 106.985,55 zł. Od dochodu tego R. G. odliczył kwotę 335 zł z tytułu dokonanej darowizny, A. G. pomniejszyła swój dochód o kwotę 4 zł z tytułu dokonanej darowizny oraz o kwotę 9.600 zł z tytułu ustanowionej renty cywilnoprawnej na rzecz matki – B. K. Należny podatek pomniejszyli m. in. o kwotę 382,91 zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 19 lutego 2002 r. nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez A. G. renty oraz dokonanych przez podatników darowizn oraz poniesionych wydatków mieszkaniowych. W opinii organu pierwszej instancji świadczenie renty zostało spełnione w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego ciążącego na A. G. względem matki, dokonane przez podatników darowizny nie posiadały cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zaś poniesione wydatki mieszkaniowe nie zaspokajały potrzeb mieszkaniowych podatników albowiem zostały wydatkowane na lokal mieszkalny zajmowany faktycznie przez matkę A. G. Od powyższej decyzji A. i R. G. odwołali się do Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 i następne k.c., art. 128 k.r.o., a także nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym. Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także treść art. 903 k.c. wskazał, iż w dniu 28 listopada 1997 r. A. G. zawarła w formie aktu notarialnego umowę renty na okres czternastu miesięcy, począwszy od listopada 1997 r., poprzez którą zobowiązała się do świadczeń miesięcznych w wysokości 800 zł wypłacanych do ostatniego dnia każdego miesiąca na rzecz matki B. K. Skapitalizowaną wartość renty strony ustaliły na 11.200 zł. Wystawione przez B. K. pokwitowania przyjęcia świadczeń rentowych potwierdzają fakt wywiązania się w roku podatkowym 1998 przez A. G. z przyjętych na siebie zobowiązań. Przyczyną ustanowienia renty na rzecz B. K. było: "polepszenie standardu życiowego". Rentobiorczyni spożytkowała otrzymane świadczenia na zakup odzieży, leków, opłacenie wczasów, pobytów w sanatorium oraz wyjść do teatru. Rentodawczyni, zeznając do protokołu, oświadczyła, że "środki te mama przeznaczyła według swojego uznania na kupno rzeczy lepszego gatunku, lepszego jedzenia, na wczasy, wypoczynek, remonty". Stosownie do przepisu art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Uprawnionym do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych jest ten, kto znajduje się w niedostatku (art. 133 § 2 k.r.o.). Natomiast zakres świadczeń alimentacyjnych, zgodnie z art. 135 § 1 k.r.o., zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Niedostatek stanowi usprawiedliwioną przesłankę obowiązku alimentacyjnego tylko wtedy, gdy jego przyczyną są okoliczności niezależne od woli ubiegającego się o alimenty. W związku z powyższym roszczenie alimentacyjne nie przysługuje osobie, która z własnej winy nie wykorzystuje swoich zdolności do pracy i wskutek tego popada w stan niedostatku. W rozstrzyganej sprawie, w roku podatkowym 1998 B. K. uzyskała łączny dochód w wysokości 8.462,76 zł, otrzymując świadczenia od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości około 600 zł netto miesięcznie. Do protokołu sporządzonego w dniu 27 września 2001 r. rentobiorczyni oświadczyła, że łączna kwota opłat za czynsz, prąd, gaz oraz telefon wynosiła około 300 zł, a tym samym na inne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem pozostawało B. K. tylko około 300 zł, przy czym, wbrew twierdzeniom A. i R. G., B. K. zeznała, że mieszka sama. Uzyskiwane przez nią dochody nie pozwalały na zaspokojenie jej potrzeb życiowych, a zważywszy na podkreślaną przez podatników wysokość osiąganych przez nią dochodów z tytułu zatrudnienia na stanowisku dyrektora banku, istnienie obowiązku alimentacyjnego wobec matki nie budzi wątpliwości. Izba Skarbowa stwierdziła, że stan niedostatku, w którym znajdowała się B. K., nie był przez nią zawiniony ze względu na fakt, że w spornym roku podatkowym była osobą, która osiągnęła już wiek emerytalny i w związku z tym miała znacznie ograniczone możliwości zarobkowe. W tej sytuacji A. G. była z mocy prawa zobowiązana do dostarczania matce środków utrzymania (środków alimentacyjnych), których zakres był wyznaczony przez usprawiedliwione potrzeby uprawnionej i finansowe możliwości zobowiązanej (A. G. osiągnęła w roku podatkowym 1998 dochód w wysokości 60.606,71 zł, a jej mąż R. G. w wysokości 46.378,84 zł). Odnośnie argumentów podatników wskazujących, iż rentobiorczyni w roku 1998 posiadała majątek trwały w postaci mieszkania własnościowego, które mogła spieniężyć dla zaspokojenia swoich potrzeb, tym samym zwalniając ich z obowiązku alimentowania, Izba uznała, iż nie są trafne z uwagi na fakt, że po pierwsze sprzedaż substancji majątkowej przez rentobiorczynię pozbawiłaby ją miejsca zamieszkania, a po drugie, jak wynika z akt sprawy. B. K. nie tylko zameldowała w swoim mieszkaniu córkę i wnuki, ale i dokonała właśnie nieformalnej zamiany mieszkania większego na mniejsze na rzecz swoich najbliższych, którzy na tej zamianie skorzystali. Natomiast. A. i R. G. , konstruując zarówno zarzuty odwołania, jak i następnie skargi konsekwentnie ten fakt pomijają. Izba Skarbowa nie zgodziła się również z zarzutem Skarżących dotyczącym popełnienia błędów przy ocenie materiału dowodowego w zakresie ustalenia stanu niedostatku po stronie rentobiorczyni. W trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dokonano przesłuchania rentobiorczyni w charakterze świadka, a także przesłuchania strony, z których to czynności sporządzono stosowne protokoły. Zarówno rentobiorczyni, jak i rentodawczyni, jako przyczynę ustanowionych świadczeń podały polepszenie standardu życiowego oraz potwierdziły, że otrzymane przez B. K. środki finansowe zostały wydatkowane na tak podstawowe potrzeby jak zakup żywności, leków oraz opłacenie pobytu w sanatorium. Zatem podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy skarbowe była wprost treść zeznań stron umowy renty. Przeznaczenie otrzymanych kwot na wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, leczeniem i zakupem żywności potwierdza tylko zeznaną przez rentobiorczynię niemożność zaspokojenia jej własnych potrzeb z posiadanych środków pieniężnych. Na powyższą decyzję A. i R. G. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której kwestionują zasadność tej decyzji z uwagi na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego, art. 128 i następnych Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zarzuty skarżących koncentrują się na kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od dochodu kwoty wydatkowanej na ustanowioną przez A. G. rentę cywilnoprawną. W uzasadnieniu skargi wskazali, że świadczenia na rzecz rentobiorczyni nie wiązały się z zapewnieniem jej bieżących potrzeb bytowych, lecz z podwyższeniem poziomu życia powyżej tych potrzeb. Zdaniem skarżących organy podatkowe błędnie interpretowały przepisy prawa dotyczące renty oraz obowiązku alimentacyjnego Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, albowiem decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe nie uznały prawa skarżącej do odliczenia od dochodu kwoty wydatkowanej tytułem ustanowionej na rzecz matki renty, uznając że na skarżącej spoczywał obowiązek alimentacyjny względem matki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., odliczeniu od dochodu podlegały kwoty wydatkowane tytułem rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Nie można – z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym – doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pojęcie trwałych ciężarów – nie zdefiniowane w prawie – nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Przepisy Kodeksu cywilnego (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 k.c. oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.). Osoba świadcząca rentę nie może więc domagać się jej zwrotu od osoby uprawnionej na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. k.c.). Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to nie ma podstawy do odliczeń, jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli natomiast umowa zawarta była w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.). Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. W sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie świadczenia objęte umową renty nie sposób uznać, że umowa ta była nieważna (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 – OSN z 2001 r. Nr 13, poz. 423). Zawarta przez skarżącą umowa jest zatem umową ważną, posiada cechy okresowości i nie jest umową pozorną. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazują, że świadczenia spełniane przez A. G. na rzecz matki B. K. stanowiły realizację ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego. Uznano bowiem, że matka skarżącej pozostawała w niedostatku. Pojęcie niedostatku, występujące w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zostało prawidłowo zdefiniowane przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, dokonały jednak błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że matka skarżącej w 1998 r. posiadła stałe źródło dochodu w postaci emerytury. Jak wynika z akt sprawy wynosiła ona ok. 600 zł netto, miesięcznie. W tym czasie najniższe wynagrodzenie za pracę, przysługujące pracownikom w pełnym wymiarze czasu pracy, obliczone na podstawie przysługujących im stawek wynagrodzeń zasadniczych i innych składników wynagrodzenia, w tym wartości deputatów wynosiło 450 zł miesięcznie (§ 1 ust. 1 Zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 czerwca 1996 r. w sprawie najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników M.P Nr 39, poz. 388 z późn. zm.). Z powyższego wynika, że otrzymywane przez matkę skarżącej świadczenie w znaczący sposób przewyższało najniższe wynagrodzenie osób utrzymujących się z pracy. Ponadto była również w posiadaniu własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 373/02, dotyczącym podatku dochodowego skarżących za 1997 r., porównanie wysokości otrzymywanej przez matkę renty i jej bieżących wydatków nie uzasadnia stwierdzenia, że B. K. pozostawała w niedostatku. Nieistotne dla wywodów dotyczących stanu niedostatku są stwierdzenia zawierające porównanie sytuacji podatniczki uzyskującej wysokie dochody i jej matki. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że B. K. otrzymywała stałe świadczenie w postaci emerytury w wysokości znacznie przewyższającym kwotę najniższego wynagrodzenia za pracę, brak jest podstaw do uznania że zachodził niedostatek, warunkujący zgodnie z art. 133 § 2 k.r.o. powstanie po stronie skarżącej obowiązku alimentacyjnego względem matki. Pomoc w ponoszeniu kosztów bieżącego utrzymania i polepszenia standardu życia może być dokonywana przez wykonanie umowy renty na rzecz osoby nie pozostającej w niedostatku. Samo ponoszenie wydatków przez matkę skarżącej w wysokości przekraczającej jej dochody w 1998 r. nie świadczy o tym, że pozostawała ona w stanie niedostatku. Otrzymywała przecież dodatkowo świadczenie w postaci renty ustanowionej przez skarżącą. Za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia stron umowy, że celem świadczeń rentowych było dążenie do zapewnienia matce wyższego standardu opieki i środków na leczenie oraz wypoczynek. Realizacja powyższych celów wykracza natomiast poza obowiązek alimentowania osoby znajdującej się w niedostatku. Z uwagi na powyższe za zasadne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie odliczenia kwot wynikających z umowy renty, a także przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto organ odwoławczy poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie zakwestionowanych przez organy podatkowe odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Skoro wydatki na remont lokalu dotyczyły mieszkania będącego w posiadaniu matki skarżącej, to nie można uznać że wydatki te zostały poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 209 w zw. z art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).