I SA/Gd 1085/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi K.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 30 stycznia 2017 r. K. B. zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania przychodów z wynajmu nieruchomości. We wniosku, uzupełnionym w dniu 15 lutego 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny: Podatnik jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnie z żoną na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej jest aktualnie właścicielem 4 mieszkań. W dwóch należących do niego mieszkaniach wynajmowane są poszczególne pokoje, np. dla studentów na czas roku akademickiego. W jednym z tych mieszkań jest 7 pokoi, każdy wynajmowany odrębnie, w następnym zaś 5 pokoi. Umowy najmu zawierane są z reguły na 1 rok, odpowiadający długością rokowi akademickiemu. W przyszłości zamierza nabywać kolejne mieszkania, które będzie remontował i wynajmował na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca podał, że nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej i nie posiada wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Składniki majątku stanowiące przedmiot najmu traktuje jako majątek prywatny. Ponadto poza ww. czynnościami jest komandytariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która prowadzi działalność w zakresie produkcji, sprzedaży i montażu stolarki okiennej i drzwiowej z drewna, aluminium i PVC. Podatnik wyjaśnił, że zajmuje się prowadzeniem spraw ww. spółki jako członek zarządu jej komplementariusza. Aktywność w ww. spółce stanowi główne jego źródło przychodu i główny ośrodek życia zawodowego. Podatnik wskazał, że czynności z zakresu wynajmu lokali wykonuje niezależnie od swojej działalności w formie spółki komandytowej i w zakresie wynajmu nie prowadzi działalności gospodarczej. Wynajem lokali realizowany przez niego ma charakter najmu prywatnego. Lokale stanowiące przedmiot najmu, nie stanowią majątku spółki, lecz jego majątek prywatny oraz jego żony (na zasadach wspólności ustawowej). Najemcy uiszczają mu kwotę miesięcznego czynszu oraz pokrywają koszty zużytych mediów w lokalu (bezpośrednio do dostawców mediów lub za pośrednictwem wnioskodawcy). W związku z powyższym opisem podatnik sformułował pytanie: czy przychody osiągane z opisanego powyżej najmu prywatnego stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", a zatem, zgodnie z wolą wnioskodawcy, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%? Zdaniem podatnika, przychody uzyskiwane przez niego z najmu lokali mieszkalnych, stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem, zgodnie z jego wolą, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia bowiem źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6: pozarolnicza działalność gospodarcza; najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Na tle przedstawionych regulacji prawnych, wnioskodawca stwierdził, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Dalej podatnik wskazał, że stosownie do art. 9a ust. 6 ww. ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.), zwanej dalej "u.z.p.d." osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 6 ust. 1a zdanie pierwsze u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem, od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Wnioskodawca podniósł, że przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu wynosi zatem 8,5% przychodów o których mowa w art. 6 ust. 1a. Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne w tym zakresie, wnioskodawca stwierdził, że skoro nie prowadzi działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu, to tym samym przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. To oznacza, że najem mieszkań stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z najmu mogą być opodatkowane - zgodnie z jego wolą - na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wobec powyższego wnioskodawca wskazał, że jeśli w terminie określonym w art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. złoży pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania, to przysługuje mu prawo do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu mieszkań w wysokości 8,5%. Przychody osiągane z tytułu najmu lokali nie stanowią bowiem działalności gospodarczej, lecz stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w świetle przepisów u.p.d.o.f., najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Treść definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany oraz ciągły. Zatem każde działanie spełniające wskazane przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności (tzw. uniwersalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej). Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów z najmu mają więc obiektywne kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie subiektywne przekonanie podatnika. Organ podniósł, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jako współwłaściciel opisanych mieszkań (w jednym mieszkaniu jest 7 pokoi, w następnym zaś 5 pokoi) wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu. Ponadto zamierza dokonać inwestycji, polegającej na zakupie i przeprowadzeniu remontu kolejnych nieruchomości z przeznaczeniem pod najem prywatny na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca, prowadząc opisany we wniosku najem, działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Najem ten ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu – wnioskodawca zawiera odrębne umowy na każdy z pokoi, na okres roku akademickiego. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że aktywność wnioskodawcy koncentruje się na podejmowaniu zorganizowanych i ciągłych działań związanych z umowami najmu, zarówno na etapie ich zawierania, jak i w trakcie trwania najmu. Zdaniem organu, wynajem 12 pokoi (umowy zawierane są odrębnie) z pewnością wymaga podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Natomiast planowane działania zmierzają do rozszerzenia źródła przychodów – planowana jest bowiem inwestycja zakupu i remontu kolejnych nieruchomości pod wynajem. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest to, że inwestycja niewątpliwie związana jest z koniecznością podjęcia szeregu czynności, np. pozyskania nieruchomości do zakupu, następnie zawierania kolejnych umów najmu oraz ich realizacji. Z wniosku wynika również, że czynności związane z wynajmem pokoi podejmowane są i nadal będą w sposób ciągły, czyli w sposób stały, a nie okazjonalny. Ponadto organ interpretacyjny podniósł, że cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osób wynajmujących lokale. Organ wskazał, że z treści wniosku nie wynika, aby nieruchomości miały być nabywane przede wszystkim dla potrzeb osobistych wnioskodawcy i jego rodziny, a ewentualny najem nieruchomości miałby się odbywać tylko okazjonalnie, incydentalnie. Bez znaczenia dla stwierdzenia tego, czy opisany najem stanowi działalność gospodarczą, pozostaje przy tym fakt, że poza najmem wnioskodawca uzyskuje przychody ze stosunku pracy. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.. Prowadząc opisany we wniosku najem, wnioskodawca bez wątpienia będzie działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki jako wynajmującego. Zdaniem organu, nie budzi przy tym wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie działania wnioskodawcy, polegające na wynajmowaniu wielu nieruchomości (łącznie 12 pokoi), mają charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane są przez niego we własnym imieniu. Działania strony, przy tak znacznej ilości wynajmowanych pokoi, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, okazjonalnego. Następnie podał, że w myśl art. 2 ust. 1a u.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą. Ponadto stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 Załącznika nr 2, stanowiącego Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem, w ocenie organu, wynajem na warunkach innych niż wskazany w art. 6 ust. 1a ww. ustawy, podlega wyłączeniu z opodatkowaniu ryczałtem na podstawie wskazanego powyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu podejmowane przez wnioskodawcę czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Najem wykonywany w sposób opisany we wniosku spełniać będzie wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro, jak wykazano, z opisu stanu faktycznego wynika, że umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez wnioskodawcę przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną, zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy: 1. art.10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przychód uzyskiwany z tytułu najmu pokoi przez skarżącego nie stanowi przychodu z najmu w rozumieniu ww. przepisu, lecz przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy brak było podstaw takiego zakwalifikowania przychodu skarżącego jako działalność gospodarcza, 2. art. 6 ust. 1a u.z.p.d. polegającą na uznaniu, iż skarżący nie ma możliwości opodatkowania uzyskiwanych dochodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki ku temu, 3. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na błędnej wykładni pojęcia działalność gospodarcza, tj. na uznaniu, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, w sytuacji gdy nie ma on takiego charakteru i nie stanowi działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym uzyskiwane przez niego przychody z najmu lokali mieszkalnych, stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. i mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5 %. Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wielokrotnie wskazywano, że przy zaliczeniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy ta próba się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Skarżący wskazał, że w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15 podniesiono, że przy dokonywaniu wykładni art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art.10 ust.1 pkt 1-2 i 4-9 up.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art.5b ust.1 tej ustawy. Skarżący podkreślił, że wykonywany przez niego najem jakkolwiek ma charakter zarobkowy, nie jest jednak ani zorganizowany ani formalnie ani funkcjonalnie. Ponadto nie wynajmuje pokoi w sposób ciągły. Oddanie bowiem przez niego lokali do odpłatnego korzystania ma charakter incydentalny. Zaskarżona interpretacja jest więc dotknięta wadami wskazanymi w zarzutach skargi. Stąd, w okolicznościach niniejszej sprawy, zasadne jest przyjęcie, że uzyskiwane przez niego przychody z najmu lokali mieszkalnych stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwanej dalej "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, osiągnięcie przychodu w postaci czynszu z najmu pokoi w należących do podatnika oraz nabywanych przyszłości lokalach mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (stanowisko skarżącego), czy też do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (stanowisko organu interpretacyjnego). W orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.) Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny. Biorąc jednak pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem związany z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego najmu (pkt 6). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczej ustawodawca rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Co do "zorganizowania" jako cechy charakteryzującej działalność gospodarczą, wskazać należy, że pojęcie to można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego). Dla oceny, czy aktywność strony spełniła cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei "ciągłość" działań należy rozumieć jako stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jednocześnie należy zastrzec, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy zatem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2245/14, "pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z najmu". Słusznie też zwraca się uwagę w orzecznictwie, że o pochodzeniu przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie świadczy sama liczba transakcji, forma ogłoszeń np. poprzez Internet, czy też zysk z tych transakcji osiągany. Mogą one bowiem mieścić się w ramach właściwego zarządu własnym majątkiem. Zwłaszcza w warunkach niestabilnej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które mogą następnie zostać korzystnie spieniężone lub też będzie można pozyskiwać z nich pożytki. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. W ocenie Sądu, niejednokrotnie dokonanie odpowiedniej kwalifikacji przychodów w sposób wyżej opisany może nastręczać sporych wątpliwości. Kluczowe terminy w tym zakresie - mimo nieustannie rozwijającego się piśmiennictwa oraz kształtowania się orzecznictwa, które starają się wprowadzić co racjonalniejsze sposoby kwalifikacji przychodów - mają taki charakter, że siłą rzeczy będą inicjowały rozbieżności interpretacyjne. Szereg hipotetycznych stanów faktycznych może niejako "balansować na granicy" i powodować poważne trudności przy kwalifikacji do stosownego źródła. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Rację ma bowiem organ interpretacyjny oceniając, że przedstawione we wniosku czynności podatnika spełniały wymogi by zakwalifikować je jako uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności trzeba podnieść, że działalność (bez wątpienia zarobkowa) miała charakter zorganizowany, o czym świadczy, po pierwsze, jej skala, tj. liczba transakcji. Z treści wniosku wynika bowiem, że w dwóch należących do skarżącego mieszkaniach wynajmowane są poszczególne pokoje, np. dla studentów na czas roku akademickiego. W jednym z tych mieszkań jest 7 pokoi, każdy wynajmowany odrębnie, w następnym zaś 5 pokoi. Umowy najmu zawierane są z reguły na 1 rok, odpowiadający długością rokowi akademickiemu. W przyszłości skarżący zamierza nabywać kolejne mieszkania, które będzie remontował i wynajmował na rzecz osób fizycznych. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych pokoi, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich – w tym przypadku osób wynajmujących lokale. W ocenie Sądu planowany przez skarżącego najem lokali mieszkalnych będzie nosił znamiona zorganizowanego działania nastawionego na osiąganie dochodów. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Skarżący uporządkował zatem w odpowiedni sposób swoje sprawy, zaś jego działalność może być analizowana przez pryzmat pewnej struktury działania, co musi prowadzić do wniosku o jej "zorganizowaniu". Po drugie, opisanym we wniosku działaniom skarżącego można przypisać cechę ciągłości. Charakteryzować je bowiem można przez takie właściwości, jak stałość wykonywania, powtarzalność (liczba zawieranych umów, przy utrzymywaniu podobnego schematu), czy regularność. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03). Z opisywanej działalności skarżący ma zamiar uczynić trwały sposób pozyskiwania źródeł dochodu. Co istotne, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący ma zamiar sukcesywnie nabywać kolejne nieruchomości, które nie będą służyły mu zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, lub członków jego rodziny, i które mają mieć charakter gospodarczy. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu. Skarżący zaznaczył, że będzie osiągał przychody z najmu. Skoro jego przedmiotem ma być większa ilość mieszkań, niezwiązana z osobistymi potrzebami skarżącego, nie można takiego najmu zakwalifikować jako okazjonalnego czy incydentalnego, jest on bowiem nakierowany na uzyskiwanie stałego i regularnego przychodu przez dłuższy okres czasu. Nie może przy tym odnieść zamierzonego skutku próba modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podjęta przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W taki bowiem sposób należy ocenić twierdzenia zawarte w skardze, iż skarżący "nie wynajmuje pokoi w sposób ciągły. Oddanie bowiem przez niego lokali do odpłatnego korzystania ma charakter incydentalny". Zatem profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia takiej działalności na własny rachunek i ryzyko świadczy o podejmowaniu czynności wypełniających przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 268/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny, co wynika z powoływanej przez skarżącego uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl. W podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech. W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, publ. j.w.). Rację ma zatem organ interpretacyjny wskazując, że w realiach przedmiotowej sprawy działania strony skarżącej, polegające na wynajmowaniu kilkunastu pokoi z zamiarem oddania w najem kolejnych, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie organ podkreślił, iż działania strony, przy tak znacznej ilości wynajmowanych pokoi, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Podsumowując należy stwierdzić, że zasadnym jest stanowisko organu, iż osiągane z najmu przychody skarżącego pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Tymczasem zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego - jak chciał tego skarżący - jest możliwe wyłącznie w stosunku do tych podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu. W myśl bowiem przepisu art. 2 ust. 1a u.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych tylko wówczas, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei z regulacji art. 6 ust. 1a u.z.p.d. wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z treści powoływanych unormowań jednoznacznie wynika, że zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, jest możliwe wyłącznie w stosunku do tych podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. W myśl tego słowniczkowego określenia - pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych okoliczności, zarzuty błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d. okazały się bezzasadne. Reasumując Sąd nie stwierdził okoliczności, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.