I SA/Gd 1086/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2015 r. o orzeczeniu odpowiedzialności E.L., prezesa zarządu "A" S.A. solidarnie z tą Spółką oraz B.S., drugim członkiem zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 4044,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.131,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: "A" S.A. (zwana dalej także w skrócie Spółką), nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok, wynikających ze złożonej przez nią korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) od osób prawnych CIT-8 w kwocie 42.238,00 zł, w wyniku czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). Wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, w toku którego udało się uzyskać zaspokojenie jedynie części powyższej zaległości podatkowej – do zapłaty na dzień 14 grudnia 2015 r. pozostała kwota 4.044,10 zł. Dokonane w jej toku próby zajęcia rachunków bankowych Spółki nie przyniosły skutku – na rachunkach brak było środków. Ponadto organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę dokonania zajęcia praw majątkowych Spółki w: [...]. Działania te okazały się bezskuteczne. Część z ww. podmiotów oświadczyła, że nie ma żadnych zobowiązań wobec Spółki, ponadto z raportu poborcy skarbowego z dnia 23.06.2013r. wynika, że część z ww. osób nie prowadzi działalności pod adresem G., ul. [...], bądź że dany box jest "pusty" lub "zamknięty". Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ani jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Powyższe potwierdzają również protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego spisane przez poborców skarbowych w dniu 01.06.2012r. i w dniu 09.11.2012r. oraz oświadczenie Spółki z dnia 02.12.2013r., złożone w toku czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Ustalone fakty uzasadniały przyjęcie, że wszelkie podejmowane czynności zmierzające do wyegzekwowania należnych wierzycielowi kwot okazały się bezskuteczne. Nie zachodziły zatem żadne możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W tych okolicznościach faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia 30.01.2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki A S.A. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi że postępowanie egzekucyjne dotyczące należności pieniężnej może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skoro zatem w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku Spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka oprócz zaległości podatkowych objętych decyzją, posiadała także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2010 r., za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 539.757,30 zł (należność główna), podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2012 r. w kwocie 2.626,16 zł, a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy 03/2004-08/2005, 10/2005-04/2008, 06/2008-11/2008, 03/2009-04/2009, 08/2009-02/2010, 04/2010-01/2011, 03/2011-05/2012, 08, 11, 12/2012 w kwocie należności głównej 411.027,81 zł plus odsetki, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okresy 10/2004-09/2005, 11/2005-02/2006, 05/2006-04/2007, 06/2007-04/2009, 06/2009-05/2012, 08, 11, 12/2012 w kwocie należności głównej 69.677,73 zł plus odsetki, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy 09/2004-08/2005, 11,12/2005, 05/2006-04/2007, 10/2007, 04,09/2008, 04/2009 w kwocie należności głównej 25.673,61 zł plus odsetki. Spółka posiadała także zaległości z tytułu wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 360.654,32 zł i zalegała z opłatami z tytułu dzierżawy gruntu w wysokości 1.235.201,28 zł. Pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczą należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za marzec 2004 r. (z terminem płatności do 15 kwietnia 2004 r.), oraz za kwiecień 2004 r. (z terminem płatności do dnia 17 maja 2004 r.). Zatem, zdaniem organu, Spółka stała się niewypłacalna z dniem 18 maja 2004 r., był to bowiem pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego nie został przez zarząd Spółki zgłoszony. Wniosek taki złożył w dniu 7 grudnia 2005 r. jeden z wierzycieli, jednak pismem z dnia 1 czerwca 2006 r. został on cofnięty. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący w tym zakresie powołał się bowiem na wierzytelności względem Gminy Miasta G o wartości 13.387.148,09 zł, które dotyczą zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę na wykonanie remontu podziemia hali łukowej oraz hali płaskiej kompleksu [...]. Niemniej jednak Gmina Miasta G w piśmie z dnia 09.10.2013r. oświadczyła, że nie ma żadnych zobowiązań finansowych wobec Spółki, a w piśmie z dnia 27.10.2015r. Urząd Miasta G wyjaśnił m.in., że nakłady za wykonanie remontu podziemia hali łukowej na podstawie zapisu umownego nie podlegały zwrotowi ze strony Miasta. Materiał dowodowy w postaci m.in. ww. pism Urzędu Miasta G, pism Strony z dnia 04.03.2013r. oraz z dnia 02.12.2013r., w których Spółka wskazuje, że nie posiada majątku oraz wierzytelności, a także fakt wystąpienia z dniem 03.12.2015r. przez A S.A. z powództwem przeciwko Gminie Miasta G o zapłatę ww. wierzytelności, dowodzi, że istnienie ww. wierzytelności stanowi co najwyżej kwestię sporną. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, E.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1, 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, wyjaśnił i ocenił stan faktyczny sprawy, odniósł się do dowodów przedłożonych przez Skarżącego, zasadnie oddalił wnioski dowodowe Skarżącego, prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uznaniu, że odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego była zasadna i nie naruszała ww. przepisów, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niewyznaczenie Skarżącemu przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zajęcie końcowego stanowiska w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji z dnia 14.12.2015 r. nie narusza tego przepisu oraz brak wyznaczenia Skarżącemu w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zajęcia końcowego stanowiska w sprawie, art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się w uznaniu za prawidłowe ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie istnienia okoliczności bezskuteczności egzekucji wobec spółki A S.A. oraz powtórzenie tych ustaleń, a także będące ich skutkiem naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zachodzi okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku tej spółki, art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się w uznaniu za prawidłowe ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie istnienia okoliczności braku wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części oraz będące ich skutkiem naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu Skarżącego dotyczącego prawidłowości przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania dowodowego oraz prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny zajęć nieruchomości. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie można było stwierdzić, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co wyklucza ustalenie przez organ przesłanki bezskuteczności egzekucji przewidzianej przez art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w prowadzonym postępowaniu zostało wskazane mienie Spółki - wierzytelności względem Gminy Miasta G, co stanowi przesłankę egzoneracyjną w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał też, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało wadliwie, ponieważ organ pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do dowodów złożonych przez Skarżącego i nie dał możliwości Skarżącemu wypowiedzenia się w przedmiocie oddalenia jego wniosków dowodowych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził badania przyczyn, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zbadał dokumentów przedstawionych przez Stronę, nie przeanalizował także potencjalnych skutków tego działania. Tymczasem dokonanie oceny wierzytelności Spółki względem najemców boksów handlowych było - zdaniem Skarżącego - kluczowe dla ustalenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, co z kolei determinowało możliwość stwierdzenia, że egzekucja zaległości podatkowych względem Spółki w istocie okazała się bezskuteczna, nie zaś "niestaranna". Skarżący wskazał też, że organ egzekucyjny miał możliwość pozyskania adresów wszystkich dłużników Spółki m.in. z Urzędu Miasta G lub skorzystanie z własnych baz danych. Tymczasem nieprawidłowości dotyczyły 25 z 37 doręczeń dokonanych zajęć. W następnej kolejności Skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania związanych z oceną przez Dyrektora Izby Skarbowej oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji, które dotyczyły dwóch grup okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy tj. charakteru oraz wysokości wierzytelności Spółki wobec najemców boksów handlowych a także charakteru oraz wymagalności wierzytelności Spółki względem Gminy Miasta G. Jak wskazano w skardze - Skarżący dążył do przedstawienia dowodów w postaci akt postępowań sądowych, z których wynikały twierdzenia dzierżawców dotyczące wierzytelności Spółki, odmienne niż "gołosłowne zaprzeczenia istnienia wierzytelności, składane organowi egzekucyjnemu bez obecności jakichkolwiek przedstawicieli Spółki". Jednak organ pierwszej instancji poprzestał na zebraniu i analizie dowodów wspierających wyłącznie możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. Zarzucono też, że organy obu instancji "w zasadzie w ogóle nie odniosły się do zagadnienia wierzytelności służącej Spółce względem Gminy Miasta G, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że wierzytelność ta ma charakter sporny", nie analizując jaki wpływ "sama rzekoma sporność roszczenia ma na ocenę realizacji przez podmiot tego postępowania przesłanki egzoneracyjnej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu "A" S.A za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Sporna w sprawie była druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. podjętej w składzie 7 sędziów, II FPS 6/08 (LEX nr 465091) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała Spółka. W toku tego postępowania dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki – bezskutecznie. Podjęto próby zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce wobec najemców – także bezskutecznie. Spółka nie posiadała ani pojazdów, ani nieruchomości. W piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. Spółka złożyła oświadczenie, że nie posiada żadnego mienia ruchomego, żadnych nieruchomości, a także żadnych wierzytelności bądź innych praw majątkowych. Bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji została potwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego – z dnia 30 stycznia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Odnosząc się do zarzutów skarżącego należy wskazać, że skoro Spółka w toku postępowania egzekucyjnego wyraźnie oświadczyła, że nie posiada żadnego majątku, w tym wierzytelności oraz nie zaskarżyła postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia jego bezskuteczności, to podnoszone na obecnym etapie postępowania zarzuty co do niedostatecznych starań organu egzekucyjnego w poszukiwaniu zaspokojenia należności publicznoprawnych, nie mogą zostać uwzględnione. Egzekucja dotyczyła całego majątku spółki ujawnionego w toku postępowania egzekucyjnego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszelkie dostępne mu sposoby egzekucji. Mimo to cel egzekucji nie został osiągnięty, nie było to jednak skutkiem niestaranności działania organu egzekucyjnego. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje jako mienie Spółki wierzytelność, której istnienie jest sporne. Należy bowiem wskazać, że po pierwsze, Gmina, mająca być dłużnikiem spornej wierzytelności, zaprzeczyła jej istnieniu, po drugie, sama Spółka w toku postępowania egzekucyjnego oświadczyła, że nie posiada żadnych wierzytelności, po trzecie, powództwo przeciwko Gminie o zapłatę tej wierzytelności wytoczone zostało dopiero w trakcie trwania tego postępowania i jednocześnie trzy lata po rzekomym powstaniu wierzytelności w niebagatelnej kwocie 13.387.149,00 zł. Nie można w tej sytuacji uznać, że wskazane przez skarżącego mienie w sposób realny doprowadzi do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Skarżący słusznie w skardze wywodzi, że wierzytelność przedstawiana organowi powinna być skonkretyzowana, udokumentowana oraz wymagalna, musi też przede wszystkim faktycznie istnieć, błędnie jednak wskazuje, że przesłanki te zostały spełnione. Wobec stanowiska rzekomego dłużnika a także stanowiska samej Spółki prezentowanego w toku postępowania egzekucyjnego, brak jest dostatecznych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiona organowi wierzytelność rzeczywiście istnieje i nadaje się do egzekucji. Wobec uznania, że wskazana przez skarżącego wierzytelność z uwagi na jej wysoce sporny charakter nie wypełnia przesłanki "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykazania wartości nakładów poczynionych przez Spółkę na dzierżawioną nieruchomość stanowiącą własność Gminy Miasta G, nie zmierzał do wykazania okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Podniesiony zatem w tym zakresie zarzut naruszenia przez organ art. 188 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony. Zgodnie bowiem z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie narusza wskazanego przepisu także odmowa przeprowadzenia dowodów z akt postępowań sądowych, z których wynikać miały twierdzenia dzierżawców dotyczące przysługujących Spółce wierzytelności z tytułu czynszu. Ten wniosek z kolei służyć miał podważeniu ustaleń organu co do bezskuteczności egzekucji. Słusznie jednak organ wskazał, że bezskuteczność egzekucji została wykazana bezspornie za pomocą postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z tego właśnie powodu. Skoro Spółka w toku postępowania egzekucyjnego oświadczyła, że nie posiada żadnego majątku i nie zaskarżyła postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, to podnoszone przez członka zarządu Spółki na obecnym etapie postępowania zarzuty co do staranności działań organu egzekucyjnego nie mogą odnieść oczekiwanego przez niego skutku. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organów, że już w 2004 r. powstał stan niewypłacalności Spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za marzec i kwiecień 2004 r. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 17 maja 2004 r. Spółka winna zatem najpóźniej licząc do dnia 1 czerwca 2004 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od dnia 18 maja 2004 r. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała też zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za niektóre miesiące 2012r., a także znaczne zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – za niektóre miesiące począwszy od marca 2004 r. do grudnia 2012 r. Nawet zatem pomijając zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok, niewątpliwie w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań a stan ten miał charakter długotrwały. Nawet jeśli zatem przyjąć, że w dacie 1 czerwca 2004 r. nie było jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu tej upadłości, to niewątpliwie przesłanki takie zaistniały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a mimo to stosowny wniosek nie został zgłoszony. Skarżący podnosił, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, skoro po dacie 18 maja 2004 r. Spółka uzyskiwała przychody i ponosiła koszty. Twierdzenie to jednak pozostaje bez znaczenia w świetle ustaleń co do zaległości Spółki w regulowaniu przez nią jej należności publicznoprawnych. Skarżący jako członek zarządu Spółki musiał mieć wiedzę o tych zaległościach, a przynajmniej wiedzę taką powinien mieć. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Zarzuty skarżącego co do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie mogą skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego, o ile organ ten błędów tych nie powielił. Organ odwoławczy bowiem rozpoznaje bowiem sprawę od początku, nie ograniczając się wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania i przeanalizował dokumenty przedłożone przez stronę, uznając, że nie podważają one wniosku o bezskuteczności egzekucji i nie dowodzą istnienia mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części, to nie sposób mówić o naruszeniu przez ten organ jakichkolwiek przepisów procesowych, w tym wskazywanego przez stronę art. 210 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ pierwszej instancji od ponownego zawiadomienia skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 30.09.2015r. strona została zawiadomiona przez organ pierwszej instancji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie tego materiału, z którego to uprawnienia strona reprezentowana przez pełnomocnika skorzystała w dniu 30 października 2015 r. Wprawdzie po tej czynności strona skarżąca załączyła do akt sprawy szereg materiałów dowodowych, błędne jest jednak jej stanowisko, że w tej sytuacji organ powinien był wydać postanowienie dowodowe i ponownie wyznaczyć stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie tego materiału. Po pierwsze, dopuszczalne jest zajęcie przez organ stanowiska w sprawie wniosków dowodowych strony w treści decyzji, bez wydawania odrębnego postanowienia w tym przedmiocie, po drugie, nie ma obowiązku ponawiania wezwania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której strona z materiałem dowodowym sprawy już się zapoznała a jedynymi dodatkowo włączonymi do akt sprawy dowodami są te nadesłane przez stronę. Również zarzut skargi dotyczący braku wyznaczenia stronie w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zajęcia końcowego stanowiska w sprawie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wynika z nich bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30.05.2016r. zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.