I SA/Gd 1097/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę. I SA/Gd 1097/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2001 r. Nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 0,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce A w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. stwierdził, że Spółka zawyżyła stratę podatkową za 2000 r. z tytułu prowadzonej działalności o kwotę 406.063,95 zł i zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu za omawiany okres o kwotę 85.710,45 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż nieprawidłowości w ustaleniu dochodu oraz w następstwie tegoż w naliczeniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wynikały z zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zakupem usług doradczych w łącznej kwocie 491.774,40 zł. Kwota ta obejmowała wydatki poniesione na zakup tychże usług w okresie od lutego 2000 r. do maja 2000 r. w kwocie 421.524,00 zł oraz zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT w wysokości 70.250,40 zł od ww. usług świadczonych w czerwcu 2000 r. i lipcu 2000 r. w kwocie 319.322,00 zł, wyłączonych przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 22 listopada 2001 r. określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 0,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż wydatki z tytułu zakupu usług doradczych zostały poniesione w celu zwiększenia jej przychodów. W ocenie Spółki brak pisemnego opracowania programu naprawczego, w wyniku wdrożenia którego zwiększyły się przychody Spółki, gdy program ten faktycznie został wdrożony, nie może być argumentem przemawiającym za niewykonaniem zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji usług. Nadto, zdaniem odwołującej się Spółki, argumentem takim nie może być również zmiana sposobu przedstawienia efektów zakwestionowanych usług z formy pisemnej na ustną. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa podzielając trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim podkreśla, iż A w 2000 r. była Spółką, w której 100% udziałów posiadała firma B. Z kolei 100% udziałów w tej firmie posiadała firma C. Obie firmy miały siedziby w G., [...] w Austrii. A zawarła w dniu 3 stycznia 2000 r. z firmą D z siedzibą w Austrii jako zleceniobiorcą umowę, przedmiotem której był projekt polegający na wykonaniu przez zleceniobiorcę na rzecz Spółki usług doradczych mających na celu podniesienie wydajności, poprawę wyniku i racjonalizację kosztów Spółki. Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy przedmiot umowy miał zostać przedstawiony Spółce w formie pisemnego opracowania. W zamian za wykonanie projektu zleceniobiorcy, stosownie do § 3 umowy miało przysługiwać wynagrodzenie w kwocie 2.520.000 ATS (równowartość 740.846,00 zł) płatne w 7 miesięcznych ratach od stycznia 2000 r. do lipca 2000 r., na podstawie faktur wystawionych przez zleceniobiorcę. Umowa zawarta w Austrii została podpisana przez Członka Zarządu Spółki P. S. będącego jednocześnie prokurentem zarówno w B. jak i C. Z tytułu usług wykonanych w ramach ww. umowy firma D w 2000 r. wystawiła Spółce 6 faktur w miesiącach od lutego 2000 r. do lipca 2000 r. na łączną kwotę 2.520.000 ATS, co stanowiło równowartość 740.846,00 zł, z tego faktury za okres od 29 lutego 2000 r. do 31 maja 2000 r. opiewały na wartość 1.440.000 ATS, co stanowiło równowartość 421.524,00 zł, zaś za miesiąc czerwiec 2000 r. i lipiec 2000 r. na wartość 1.080.000 ATS w przeliczeniu na złotówki wynoszącą 319.322,00 zł. Spółka dokonała zapłaty za całą wartość usług jednym przelewem w dniu 24 października 2000 r. Na dzień 31 grudnia 2000 r. w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Spółka dokonała statystycznej korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę usług zakupionych w miesiącu czerwcu 2000 r. i lipcu 2000 r. w wysokości 319.322,00 zł. Poprzez tę korektę zwiększono podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Korekty wyżej opisanych kosztów dla celów podatkowych dokonano na podstawie polecenia służbowego z miesiąca grudnia 2000 r., podpisanego przez P. S. jako członka Zarządu Spółki. Z polecenia wynikało, że wynagrodzenie wypłacone D w wysokości 319.322,00 zł (1.080.000 ATS) odpowiada wartości usług wykonanych na podstawie ww. umowy faktycznie na rzecz B przy czym usługi te obejmowały programy naprawcze, podsumowania i wnioski o zasięgu strategicznym mające charakter poufny, przeznaczony tylko dla najwyższego kierownictwa firmy i udziałowca. Wyłączając dla celów podatkowych z kosztów uzyskania przychodu kwotę 319.322,00 zł Spółka nie dokonała jednoczesnego refakturowania usług wykonanych na rzecz B i zrezygnowała ze zwrotu wydatku poniesionego na rzecz tej firmy. W związku z nie zaliczeniem wydatku w kwocie 319.322,00 zł do kosztów uzyskania przychodów, Spółka dnia 22 stycznia 2001 r. dokonała korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2000 r. i lipiec 2000 r. i zwróciła do Urzędu Skarbowego podatek naliczony, wcześniej odliczony od ww. usług z importu w kwocie 70.250,40 zł.Kwotę 70.250,40 zł odpowiadającą wartości podatku naliczonego VAT Spółka jednakże zaliczyła w 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów przedmiotowej ustawy. Izba Skarbowa dokonując analizy materiału zgromadzonego w sprawie ustaliła nadto, iż brak jest w nim dokumentów potwierdzających poszukiwanie i zbieranie przez Spółkę ofert o innych firmach konkurencyjnych dla D. Z firmą D Spółka nie prowadziła żadnej korespondencji zarówno przed, w trakcie jak i po wykonaniu usługi. Ofertę, umowę oraz rachunki za wykonane usługi otrzymywano za pośrednictwem podmiotów powiązanych z siedzibą w G. tj. B oraz C. Izba ustaliła również, iż w materiale dowodowym brak jest także dokumentów potwierdzających dokonanie przez Spółkę przed zawarciem umowy z dnia 3 stycznia 2000 r., kalkulacji ceny usług objętych umową uzasadniających przyjętą wartość tych usług. Izba ustaliła również, iż zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w trakcie postępowania pracownicy firmy D przebywali w Spółce w okresie od lutego do lipca 2000 r., zaś z dokumentów zebranych w sprawie tj. zamówień hotelowych wynika, iż w Spółce przebywali dwaj pracownicy D w okresie od stycznia do maja 2000 r., łącznie przez 107 dni. Brak było natomiast dokumentów poświadczających pobyt w Spółce pracowników zleceniobiorcy w miesiącu czerwcu i lipcu 2000 r. Wykonane przez pracowników firmy D prace polegały na analizie Spółki, ocenie pracy jej pracowników, obserwowaniu procesu produkcji, zbieraniu danych do analizy rentowności zleceń, wskazaniu słabych punktów w działalności Spółki. Izba zwraca uwagę, iż pomimo zawartego w § 1 pkt 2 umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. postanowienia, iż projekt będący jej przedmiotem winien być przedstawiony Spółce w formie pisemnej Spółka takiego projektu nie posiadała, natomiast wg wyjaśnień Spółki złożonymi na etapie postępowania kontrolnego projekt taki został opracowany, ze względu jednak na jego poufny charakter został przedstawiony wyłącznie ścisłemu kierownictwu w Austrii. Opracowanie przedstawiające efekty, wnioski i zalecenia dokumentujące świadczenie w ramach umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. usług przez D zostało przedstawione Izbie Skarbowej dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Treść tego opracowania wskazuje, że jego celem było dostarczenie niezbędnych danych do właściwego zarządzania Spółką w celu wygospodarowania dodatnich wyników. Na podstawie akt zgromadzonych w sprawie Izba Skarbowa ustaliła również, iż Spółka w 2000 r. zakupywała usługi zarządzania od B oraz C. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 maja 2000 r. od firmy B na podstawie umowy z dnia 1 marca 1995 r. o świadczenie usług w zakresie know-how polegającym na oddaniu do dyspozycji Spółki istniejącej, specyficznej, branżowej wiedzy zarówno w zakresie administracyjnym (w tym controllingu i finansów) jak i technicznym. W okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. od firmy C na podstawie umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia zawartej dnia 30 maja 2000 r. Podstawowym celem umowy z firmą C było wdrożenie dla poprawy wyników Spółki zmian w sferze zarządzania, zarządzania produkcją i gospodarką materiałową, sprzedaży i marketingu oraz informatyki. W ramach tej umowy firma C świadczyła Spółce w 2000 r. specjalistyczne usługi w zakresie zarządzania i organizacji procesu produkcji, doradztwa oraz marketingu i szkolenia. Za świadczenie wyżej wskazanych usług przez C Spółka w 2000 r. została obciążona łączną kwotą 1.841.000,00 ATS, po przeliczeniu stanowiącą równowartość 535.688,80 zł. Faktury zakupu usług zarządzania, stanowiące podstawę powyższego obciążenia były wystawione w Spółce M. R. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa dnia 25 lipca 2000 r., przez Członka Zarządu Spółki p. S. działającego w imieniu firmy C. Osobą uprawnioną do odbioru faktur VAT była A. W. Z tytułu umowy z dnia 1 marca 1995 r. o świadczenie usług w zakresie know-how zawartej z B Spółka w 2000 r. poniosła wydatki w kwocie 299.689,55 zł (1.014.163,94 ATS). Łącznie na rzecz podmiotów powiązanych Spółka w 2000 r. z tytułu ww. umów wydatkowała kwotę 835.378,35 zł, nie wliczając w to kosztów podróży i pobytu w Polsce pracowników oddelegowanych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Izby, dowodzi, iż opracowany przez D w ramach umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. projekt wskazujący programy naprawcze, strategię działania oraz sposoby zarządzania Spółką był niezbędny firmie C jako faktycznie, na mocy umowy z dnia 30 maja 2000 r., zobligowanej do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania Spółką, zarządzania I organizacji procesu produkcji, doradztwa oraz marketingu i szkolenia. Za świadczenie ww. usług firma C pobierała bowiem od Spółki wynagrodzenia. Tym samym Izba doszła do przekonania, iż koszty opracowania projektu na mocy umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą obciążać Spółki są bowiem związane nie z jej przychodem - co podnosi Spółka w odwołaniu - lecz z przychodem C w postaci pobranego od Spółki wynagrodzenia. Izba przytoczyła w tym zakresie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów Spółki mogą być uznane tylko takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia jej przychodów. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2000 r. wyłączyła wydatki w wysokości 421.524,00 zł, stanowiące wartość usług świadczonych przez firmę D w okresie od lutego 2000 r. do maja 2000 r. jako nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. Izba zwraca przy tym uwagę, iż Spółka sama z kosztów uzyskania przychodów wyłączyła wydatki w kwocie 319.322,00 zł z tytułu zakupu od firmy D usług w miesiącu czerwcu 2000 r. i lipcu 2000 r. jako faktycznie wykonanych na rzecz B. W związku z tym, że zakupione w miesiącu czerwcu 2000 r. i lipcu 2000 r. usługi stanowiły usługi importowe, na podstawie art. 2 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegały opodatkowaniu podatkiem należnym VAT według stawki 22%. Jednocześnie w wyniku braku podstaw prawnych do dokonania odliczenia uprzednio naliczonego podatku VAT, Izba wskazała, iż podatek ten winien powiększyć wartość usług z importu. Skoro zaś wartość usług zakupionych w miesiącu czerwcu 2000 r. i lipcu 2000 r. nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów Spółki z braku ich związku z przychodami Spółki, z kosztów uzyskania przychodów, obok kwoty 319.322,00 zł, Spółka winna wyłączyć również kwotę 70.250,40 zł, jako obejmującą podatek VAT zwiększający wartość tych usług. W konkluzji powyższego Izba na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej z kosztów uzyskania przychodów Spółki wyłączyła również kwotę 70.250,40 zł jako stanowiącą część składową wartości usług wykonanych przez D w miesiącu czerwcu 2000 r. i lipcu 2000 r. na rzecz B nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa wskazała, iż nie kwestionuje faktu wykonania usług przez firmę D stanęła jednak na stanowisku, że były one wykonane na rzecz podmiotów powiązanych zobligowanych wskazanymi wyżej umowami do świadczenia Spółce usług z zakresu zarządzania i doradztwa za wynagrodzeniem. Izba Skarbowa wskazała również, iż dowód z przesłuchania świadka M. R. także nie daje podstaw do uznania wydatków poniesionych na usługi wykonane przez firmę D. do kosztów uzyskania przychodów Spółki, skoro faktu wykonania tychże usług Izba nie neguje. Izba zwraca uwagę i na tę okoliczność, że świadek M. R. nie uczestniczył w poszukiwaniu firm mogących świadczyć Spółce usługi doradcze. Nie uczestniczył również ani w pracach nad zawarciem umowy ani przy samym zawarciu umowy. Informacje o warunkach umowy uzyskał od P. S. zaś z funkcji członka Zarządu Spółki odwołany został dnia 30 kwietnia 2000 r. Z tym też dniem Spółka zerwała zawarty z nim wcześniej kontakt menedżerski. W ocenie Izby, ww. świadek nie może rozstrzygać kogo winny obciążać koszty wykonanych usług, albowiem o ile ma podstawy do twierdzenia, że wydatki na wykonanie powyższych usług mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów o tyle jednak nie może z ww. przyczyn zasadnie twierdzić, że są to koszty które winny obciążać właśnie odwołującą się Spółkę. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2001 r., Nr [...] zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem skarżącej zakupione od firmy D usługi doradcze przyczyniły się do zwiększenia jej przychodów zatem stosownie do przywołanego wyżej przepisu winny być uznane za koszty uzyskania przychodu skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż koszty świadczenia ww. usług doradczych winny obciążać firmę C świadczącej skarżącej usługi zarządzania. Skarżąca podniosła również, iż "z żadnych przepisów prawa nie wynika ani bezpośrednio, ani też żadne reguły interpretacyjne tych przepisów nie pozwalają wysnuć normy, zgodnie z którą dokonany wydatek (w tym na zakup usług) może być uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie wtedy, gdy poniesiony został na rzecz osoby, którą wybierano jako usługodawcę - sprzedawcę spośród wielu innych dokumentując jednocześnie na piśmie prowadzone z tymi wieloma podmiotami rokowania". W konsekwencji powyższego, w ocenie skarżącej, chybiony jest argument Izby Skarbowej o braku kalkulacji ceny usług objętych umową uzasadniających przyjętą wartość tych usług. Zdaniem skarżącej kalkulację tę przedstawił przesłuchany w charakterze świadka M. R. Skarżąca wskazała nadto, iż Izba Skarbowa bezpodstawnie kwestionuje wartość dowodową zeznań M. R. - długoletniego członka zarządu skarżącej, który dogłębnie znał sytuację finansową skarżącej i zasady funkcjonowania na rynku europejskim czołowych firm z branży, w jakiej działa skarżąca. Stąd, w ocenie skarżącej, orientował się on w przyczynach zawarcia umowy z firmą D nie zaś z inną firmą doradczą i w oczekiwanych efektach wynikających z zastosowania proponowanych przez nią rozwiązań, pomimo iż nie uczestniczył bezpośrednio w zawieraniu umowy i negocjowaniu jej warunków. Zdaniem skarżącej świadek - który wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie został powołany dla rozstrzygnięcia kogo winny obciążać koszty usług doradczych - wykazał, że w efekcie wykonywania usług przez ww. firmę skarżąca mogła uzyskać i uzyskała przychód uzasadniający poniesiony wydatek. Końcowo skarżąca wskazała na brak "związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykonywaniem przez podmioty powiązane ze skarżącą czynności stricte faktycznych (technicznych), takich jak przekazywanie za ich pośrednictwem dokumentów przez strony umowy o świadczenie usług doradczych, a nie uznaniem wydatków poniesionych przez skarżącą w wykonaniu umowy z firmą D za uzasadniony koszt uzyskania dochodu" skarżącej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla należytego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż skarżąca Spółka w 2000 r. zakupywała usługi zarządzania od B oraz C a więc od podmiotów, które miały 100% udziałów w skarżącej Spółce, a mianowicie: w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 maja 2000 r. od firmy B na podstawie umowy z dnia 1 marca 1995 r. o świadczenie usług w zakresie know-how polegającym na oddaniu do dyspozycji Spółki istniejącej, specyficznej, branżowej wiedzy zarówno w zakresie administracyjnym (w tym controllingu i finansów) jak i technicznym, natomiast w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. od firmy C na podstawie umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia zawartej dnia 30 maja 2000 r. Jak wynika z akt sprawy podstawowym celem umowy z firmą C było wdrożenie dla poprawy wyników Spółki zmian w sferze zarządzania, zarządzania produkcją i gospodarką materiałową, sprzedaży i marketingu oraz informatyki. W ramach tej umowy firma C świadczyła Spółce w 2000 r. specjalistyczne usługi w zakresie zarządzania i organizacji procesu produkcji, doradztwa oraz marketingu i szkolenia. Wymienione usługi świadczone były przy wykorzystaniu doświadczenia zawodowego pracowników i współpracowników firmy C. Odpowiedzialność za nadzór nad zakupem, reorganizacją produkcji i zarządzania w Spółce ponosiła A. W. - S. będąca pracownikiem firmy C delegowana do pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki. Odpowiedzialność za marketing w Spółce, zdobywanie nowych klientów, sprawy rynkowe i strategiczne ponosił M. R. pracownik firmy C. Odpowiedzialność za strefę druku i sztancowania w Spółce ponosili pozostali pracownicy C. Za świadczenie przedmiotowych usług Spółka w 2000 r. została obciążona łączną kwotą 1.841.000,00 ATS, po przeliczeniu stanowiącą równowartość 535.688,80 zł. Faktury zakupu usług zarządzania, stanowiące podstawę powyższego obciążenia były wystawiane w Spółce przez M. R. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa dnia 25 lipca 2000 r., przez Członka Zarządu Spółki P. S. działającego w imieniu firmy C. Osobą uprawnioną do odbioru faktur VAT była A. W. Z tytułu umowy z dnia 1 marca 1995 r. o świadczenie usług w zakresie know-how zawartej z B Spółka w 2000 r. poniosła wydatki w kwocie 299.689,55 zł (1.014.163,94 ATS). Łącznie na rzecz podmiotów powiązanych Spółka w 2000 r. z tytułu ww. umów wydatkowała kwotę 835.378,55 zł, nie wliczając w to kosztów podróży i pobytu w Polsce pracowników oddelegowanych. W świetle powyższych ustaleń, Izba w sposób całkowicie uprawniony wywiodła, iż opracowany przez D w ramach umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. projekt wskazujący programy naprawcze, strategię działania oraz sposoby zarządzania Spółką był niezbędny ale firmie C jako faktycznie, na mocy umowy z dnia 30 maja 2000 r., zobligowanej do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania Spółką, zarządzania i organizacji procesu produkcji, doradztwa oraz marketingu i szkolenia. Za świadczenie ww. usług firma C pobierała przecież od Spółki wynagrodzenie. W konsekwencji podzielić należy pogląd Izby, iż koszty opracowania projektu objętego umową z dnia 3 stycznia 2000 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły obciążać Spółki, były bowiem związane nie z jej przychodem lecz z przychodem C w postaci pobranego od Spółki wynagrodzenia. Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy za koszty uzyskania przychodów skarżącej mogły być uznane tylko takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia jej przychodów, zatem wydatki w wysokości 421.524,00 zł, stanowiące wartość usług doradczych świadczonych przez firmę D w okresie od lutego 2000 r. do maja 2000 r. jako nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiągniętymi przez Spółkę, zasadnie wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Z niespornych ustaleń wynika, iż skarżąca Spółka z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. wyłączyła wydatki w kwocie 319.322,00 zł z tytułu zakupu od firmy D (tożsamych zresztą) usług w miesiącu czerwcu 2000 r. i lipcu 2000 r. jako faktycznie wykonanych na rzecz B. Dodatkowo należy zauważyć, iż skarżąca w żaden przekonywujący sposób nie wyjaśniła, dlaczego w jednym roku podatkowym musiała korzystać zarówno z usług zarządzania jak i usług doradczych, świadczonych przez różne podmioty w sytuacji - gdy w istocie zakres tych usług się pokrywał. Odnośnie wartości usług zakupionych w miesiącu czerwcu 2000 r. i lipcu 2000 r., które Spółka sama nie uznała za koszty uzyskania przychodów Spółki z braku ich związku z przychodami Spółki z kosztów uzyskania przychodów obok kwoty 319.322,00 zł organy trafnie stwierdziły, iż Spółka winna była wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów również kwotę 70.250,40 zł jako obejmującą podatek VAT zwiększający wartość tych usług. W ocenie sądu wbrew wywodom skargi, Izbie nie sposób zarzucić naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, przy ocenie zeznań świadka M. R. Izba w sposób przekonywujący w kontekście niespornych ustaleń faktycznych wykazała, iż wbrew oczekiwaniom skarżącej zeznania ww. świadka nie udowodniły związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami za usługi doradcze a przychodem Spółki w badanym roku podatkowym. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.