I SA/Gd 1097/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku radcy prawnemu K. O. – M. wynagrodzenie w kwocie brutto [...] złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą J.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 88.738 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powodem odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. było zakwestionowanie zasadności uwzględnienia przez J. Z. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w Cz. – w kosztach uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami za zakup złomu, w których jako wystawców wskazano A Sp. z o.o. (54 faktury o łącznej wartości 974.128,95 zł) oraz B Sp. z o.o. (28 faktur o łącznej wartości 498.304,50 zł), a także wydatków udokumentowanych dwoma fakturami o łącznej wartości 1820 zł za usługi transportowe, na których jako wystawca widnieje C Sp. z o.o. Zdaniem organów, ww. faktury były nierzetelne, nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z ich zaewidencjonowaniem w księdze podatkowej, została ona uznana za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. (dalej jako A Spółka z o.o.) organy podatkowe stwierdziły, że umieszczono na nich pieczątkę z adresem G. ul. [...] (dotyczy miesięcy styczeń i luty 2005r.), natomiast późniejsze faktury posiadają adres w W. Wszystkie faktury były płatne gotówką, faktury podpisywał prezes zarządu S. K., a odbierał J. Z.. Podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ prowadzący postępowanie działania mające na celu ustalenie siedziby Spółki i organów je reprezentujących oraz wyjaśnienie przebiegu spornych transakcji zarówno w G. na ul. [...] jak i w W. na [...] dowodzą, że we wskazanych lokalizacjach Spółka nie prowadziła działalności. Przeprowadzone czynności nie doprowadziły do ustalenia siedziby firmy oraz ustalenia aktualnych udziałowców. W rejestrze handlowym poza ujawnieniem osoby, która była udziałowcem spółki do 2003 r. nie figurują zmiany dotyczące siedziby lub członków zarządu spółki. Próby skontaktowania się z G.C., który w dniu 30 października 2003 r. nabył udziały ww. Spółki, nie powiodły się. Nieaktualne są numery telefonów podane na stronie internetowej, a pod jednym z nich zgłosiła się inna firma. Z podanych przyczyn nie doszły do skutku czynności kontrolne w Spółce A. Ww. spółka nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego w G., jak również nie składała w tym urzędzie deklaracji podatkowych. Była natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w W., ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2006 r., za rok 2005 złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do września oraz za listopad. W roku 2005 składała też deklaracje CIT-2 za miesiące od stycznia do sierpnia. Z opinii biegłego z zakresu badań dokumentów w zakresie identyfikacji pisma ręcznego wynika, że podpis "K.", widniejący na deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. nie został nakreślony przez S. K. Natomiast podpisy na nazwisko "S. K." złożone na fakturach wystawionych w 2005 r. dla J. Z. oraz deklaracjach VAT-7 i CIT-2 za poszczególne miesiące 2005 r. nie nadają się do przeprowadzenia badań graficzno-porównawczych podpisów. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki, zgodnie z zapisami w rejestrze handlowym oraz zeznaniami G.S., do października 2003 r. świadczącej na rzecz ww. podmiotu usługi księgowe, było świadczenie usług public relations. A Sp. z o.o. ostatnią deklarację rozliczeniową ZUS DRA złożyła za miesiąc czerwiec 2003 r. Spółka ta nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informacyjnym ZUS jako płatnik, nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Organy nie dały wiary zeznaniom J. Z., iż wszystkie transakcje opisane w spornych fakturach miały miejsce, bowiem zeznania te nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Poza spornymi fakturami podatnik nie przedstawił żadnych rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca, tj.: umów ze spółką A, które określałyby sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży złomu, usług cięcia, załadunku czy dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Ponadto organ wskazał, że podatnik, pomimo iż jak wyjaśnił kontakt ze Spółką A nawiązany został telefonicznie nie wykazał, aby sprawdził wiarygodność w/wym. kontrahenta. Nie potrafił również wskazać osób, z którymi z ramienia spółki negocjował cenę towaru i warunki dostawy. Nie wskazał ani nazwisk osób, które dostarczały złom w imieniu spółki ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie dano też wiary temu, że podatnik bez uprzedniego upewnienia się dokonywał płatności gotówkowych na rzecz kierowców dostarczających złom nie otrzymując dowodów wpłaty. Niewiarygodne jest również, aby podatnik przy załadunku złomu posiłkował się wyłącznie własną pracą lub grzecznościowo świadczoną pomocą. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Spółka z o.o. A w 2005r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, w tym nie dokonywała dostawy na rzecz podatnika na podstawie spornych faktur. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika, dokumentujące sprzedaż złomu, w których jako sprzedawca wskazana została A Spółka z o.o., stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W konsekwencji treść tych faktur jest niezgodna ze stanem faktycznym (nierzetelna), co z kolei czyni nierzetelną księgę podatkową w zakresie, w jakim jej zapisy udokumentowane są nierzetelnymi fakturami. W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została B Spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w faktury także nie dokumentowały dostawy złomu przez w/w Spółkę na rzecz strony. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu 9 sierpnia 2001 r., a w dniu 28 czerwca 2005 r. całość udziałów nabył J.P. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach jak i w dokumentach rejestrowych, w związku z czym nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli sprawdzających. Według treści faktur płatności za złom odbywały się gotówkowo. Oprócz przedmiotowych faktur strona nie przedłożyła żadnych umów określających warunki dostawy złomu, jego załadunku oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Podatnik nie wskazał, z kim imiennie uzgadniał cenę oraz zasady dostawy i transportu oraz osoby, którym płacił za złom. S.W., wpisany do KRS jako Prezes Zarządu ww. Spółki zeznał, że Spółka zajmowała się spedycją towarów, nie posiadała żadnej bazy składowania złomu, w firmie nie było też wyposażenia technicznego takiego jak: dźwigi, samochody, spychacze itp. W zasadzie w roku 2005r. spółka figurowała na papierze. Zeznał także, iż nie słyszał jakoby spółka kiedykolwiek zajmowała się handlem złomem. Nie ustalono, przez kogo firma była prowadzona w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury. W dniu 28 czerwca 2005 r. udziały ww. Spółki nabył J.P., który następnie w dniu 1 lipca 2005 r. udziały w Spółce B.Cz. Żadna z tych transakcji nie została odnotowana w KRS. Faktury te ze strony dostawcy podpisane zostały przez J.P., który jednak zaprzeczył, aby był to jego podpis. Organy nie dały wiary zeznaniom J. Z., iż wszystkie transakcje opisane w spornych fakturach miały miejsce, bowiem zeznania te nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Podatnik poza przedłożeniem faktur nie wykazał żadnych okoliczności lub dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie zakupu od spółki B. Zważywszy, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż kontakt z w/wym. podmiotem nawiązany został telefonicznie, strona nie wykazała, aby podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta (jego zarejestrowania jako podatnika VAT, zarejestrowania spółki w KRS). W tym stanie rzeczy zasadnym było zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wykazanego w fakturach, w których jako sprzedawca wskazana została spółka z o.o. B wobec stwierdzenia, że wystawione faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, a więc były nierzetelne. Nie jest przy tym kwestionowane, że podatnik nabył złom, jednakże żaden dowód w sposób bezpośredni lub pośredni nie świadczy, że dostawy tego towaru dokonała spółka B. W odniesieniu do usług transportowych zakupionych od C sp. z o.o. organ dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Z protokołu spisanego w dniu 24 stycznia 2007 r. wynika, że spółka C nie wystawiła na rzecz podatnika ujętych przez niego faktur. Potwierdził to J. Z. podczas przesłuchania w dniu 28 września 2009 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. Powyższe okoliczności uzasadniają zdaniem organu korektę kosztów uzyskania przychodu. Jako dowód poniesienia wydatków podatnik ma bowiem prawo ewidencjonować w księdze wyłącznie takie dowody (faktury), które potwierdzają realizację czynności zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Z tego względu z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wartości przedmiotowych faktur. Jednocześnie bezsporny fakt obrotu towarem stanowi przesłankę do szacunkowego ustalenia wartości kosztów zakupu złomu, który podlegał sprzedaży. Jako podstawę prawną organ powołał art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.f. Wartość zakupu złomu odpowiadającego ilościom wynikającym z faktur, na których jako wystawcy wskazane zostały Spółki A i B, oszacowana została przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jako element porównawczy przyjęto średnią marżę stosowaną przez podmioty gospodarcze zajmujące się sprzedażą złomu na lokalnym rynku przy sprzedaży w 2005 r. Znając wysokość marży oraz osiągniętego przychodu możliwe jest ustalenie ceny zakupu. Średnia marża handlowa stosowana w 2005 r. przez podmioty porównywane wyniosła 22,75%. Sprzedaż złomu, którego zakup udokumentowany został nierzetelnymi fakturami stanowiła 99,03% całej sprzedaży, tj. kwotę 1.535.600,37 zł. Oszacowana wartość zakupu złomu wyniosła zatem 1.250.998,26 zł. Łączny koszt uzyskania przychodu został ustalony przez organy na kwotę 1.298.222,66 zł. Zwiększono także przychód o kwotę 10.000 zł z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego używania samochodu ciężarowego Mitsubishi Center 3,3 D, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego poprzez pominięcie twierdzeń i wniosków dowodowych strony. Podniósł wątpliwości co do rzetelności opinii kryminalistycznej z dnia 15 kwietnia 2010 r., a także zarzucił zaniechanie przez organ przesłuchania świadka S. K.. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie podważył istnienie firm A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., skoro w 2005 r. prowadziły one działalność i były czynnymi płatnikami podatku VAT. Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w celu zidentyfikowania swych kontrahentów w tamtym okresie, otrzymał od nich dokumenty świadczące o rozliczaniu się z urzędami skarbowymi oraz o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, co kontrolujący pominęli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2011 r. strona dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu kosztów uzyskania przychodów podczas gdy istnieją księgi podatkowe i dokumenty niezbędne do ich określenia. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podniosła, że materiał dowodowy był niepełny i został nieprawidłowo oceniony przez organy. Organy nie zdołały wykazać, iż Spółki A i B nie zajmowały się obrotem złomem. Swoje twierdzenia co do Spółki A organ oparł na danych pochodzących sprzed 2005 r. Na ich podstawie nie można stwierdzić, że firma w późniejszym okresie nie zmieniła profilu działalności na obrót złomem. Organy nie przesłuchały osób mogących udzielić informacji co do charakteru działalności spółki, tj. G. C., S.K., J.P., a także notariusza, przed którym sporządzono umowę sprzedaży udziałów spółki A. Zdaniem strony także ustalenia co do spółki B oparte zostały na danych pochodzących sprzed daty wystawienia zakwestionowanych faktur. Ponadto z zeznania J. P. wynika, że ww. spółka prawdopodobnie zajmowała się obrotem złomem, jednak organ nie uwzględnił tej okoliczności ani nie wskazał, dlaczego uważa ją za niewiarygodną. Z kolei zeznania S.W., że firma działała tylko na papierze, nie są istotne, bowiem nie wiedział on, jakie plany wobec spółki miał jej nabywca. Organy bezpodstawnie dały wiarę zeznaniom J.P., że to nie jego podpisy widnieją na spornych fakturach, zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Skarżący zakwestionował też twierdzenie, iż sporne transakcje odbiegały od ogólnie przyjętych zasad. Takie same zasady stosował skarżący także wobec swoich odbiorców, co wynika z zeznań świadków. Ponadto nie jest prawdą, że niemożliwe jest przewiezienie czy ręczne rozładowanie złomu w ilości nawet 9 ton, gdyż był to złom drobny. Nie ma nic dziwnego w tym, że skarżący nie pamięta imion ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi przywożono złom, bowiem osoby i środki transportu ulegały zmianie. Nie należą do rzadkości przypadki przewożenia towaru w ilości przekraczającej ładowność samochodu. Nie ma obowiązku rozliczania się za pośrednictwem rachunku bankowego i nie każda transakcja gotówkowa musi mieć na celu oszustwo podatkowe. Podsumowując skarżący stwierdził, że w materiale dowodowym istnieją braki, a zebrane dowody nie uzasadniają twierdzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. Szacując podstawę opodatkowania w takich okolicznościach organ dopuścił się naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.f. Ponadto, zdaniem strony, nawet gdyby uznać, że transakcje w zakresie obrotu złomem dokonywane przez spółki A i B miały na celu łamanie prawa, to do odmówienia skarżącemu prawa zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, że wiedział lub powinien wiedzieć o tym fakcie. Tymczasem organ nie wykazał, że skarżący zaniechał czynności sprawdzających wobec swych kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z akt sprawy wynika, że skarżący zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatki w kwocie 1.472.433,45 zł za zakup złomu udokumentowane fakturami, na których jako wystawcy widnieją firmy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. oraz wydatki za usługi transportowe w kwocie 1820,00 zł udokumentowane dwoma fakturami, na których jako wystawca widnieje C Sp. z o.o. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego, a konkretnie tego, czy faktury dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane. Spór ten ma więc za przedmiot zgodność z rzeczywistością ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, czy raczej prawidłowość tych ustaleń w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych. W ocenie Sądu chybione są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania w związku z przeprowadzonym przez organy postępowaniem dowodowym. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla jej rozstrzygnięcia i został w całości rozpatrzony przez organy obu instancji. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że cały ciężar dowodzenia spoczywał na organach podatkowych. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien zatem wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest podkreślenie, że strona skarżąca ograniczyła się jedynie do przedłożenia faktur dokumentujących sporne usługi, wszelkie zaś inne przeprowadzone w sprawie dowody były wynikiem inicjatywy organów. Poza spornymi fakturami podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca, tj.: umów ze spółką A, które określałyby sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży złomu, usług cięcia, załadunku czy dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Skarżący nie potrafił również wskazać osób, z którymi z ramienia spółki negocjował cenę towaru i warunki dostawy. Nie wskazał ani nazwisk osób, które dostarczały złom w imieniu spółki ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Organy podjęły z własnej inicjatywy szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez Spółki A i B. Przesłuchały świadków, zwróciły się o informacje do właściwych instytucji, w tym m.in. organów podatkowych, ZUS, właściwych sądów rejestrowych, dokonały czynności sprawdzających pod adresem wskazanymi jako siedziby spółek. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez ww. spółki na łączną kwotę 1.472.433,45 zł nie dokumentują faktycznie wykonanych przez te podmioty usług. W odniesieniu do A Sp. z o.o. z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynikało, że spółka ta w badanym okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta nie była znana pod adresem wskazanym jako jej siedziba (ani w G., ani w W.), nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów ani magazynów. Ani w rejestrze handlowym, ani w urzędach skarbowych nie uwidoczniono żadnych zmian dotyczących siedziby lub członków zarządu spółki, a także zmian dotyczących przedmiotu działalności. Z aktualnego odpisu z rejestru wynika, że Spółkę jednoosobowo może reprezentować A.K., a przedmiotem jej działalności jest działalność promocyjna i handlowa. Tymczasem faktury wystawiane w imieniu Spółki podpisywane były imieniem i nazwiskiem S.K., a więc osoby, która nie była umocowana do działania w imieniu Spółki zgodnie z zapisami w rejestrze. Podjęte przez organy próby ustalenia faktycznej siedziby ww. spółki oraz ustalenia osób działających w jej imieniu nie powiodły się, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej spółce. W tych okolicznościach uznać należy, że A Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Dane ww. spółki służyły nieustalonym osobom do legalizacji transakcji służących wprowadzeniu do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia. Temu samem celowi służyło składanie w imieniu tej spółki deklaracji wykazujących niewielkie kwoty do przeniesienia, nie miały one natomiast nic wspólnego z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. spółkę. Wbrew zarzutom skarżącego zeznania G.S. i informacje ze strony internetowej były tylko jednymi z dowodów podlegających swobodnej ocenie, której granice nie zostały przekroczone. Pomimo szeroko zakrojonych działań organy nie zdołały natrafić na jakikolwiek ślad prowadzenia przez ww. spółkę działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w 2005 r. Nie jest zasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G.C. oraz S.K. Organy kilkakrotnie podjęły próbę przeprowadzenia tych dowodów, jednakże wezwania na przesłuchanie nie były odbierane przez ich adresatów. Nie można więc skutecznie zarzucić naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, takie działania zostały bowiem podjęte, okazały się jednak nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organów. Nie można przyjąć, że niemożność przeprowadzenia dowodów z takich przyczyn ma paraliżować przebieg postępowania, tym bardziej, że w świetle pozostałego materiału dowodowego dowody te nie mogłyby mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skoro spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba i nie posiadała zaplecza gospodarczego do świadczenia usług sprzedaży złomu (jego magazynowania, przewozu, rozładunku itp.), co jednoznacznie wynika z pozostałego materiału dowodowego sprawy, to zasadnie organ uznał, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą złomu dla skarżącego, a tym samym faktury, w których Spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej. Zarzut, iż organy nie dołożyły należytej staranności w poszukiwaniu świadka S.K., bowiem możliwe było ustalenie jego miejsca pobytu i przeprowadzenie czynności dowodowych z jego udziałem, o czym świadczy jego osobisty udział w czynnościach związanych ze sporządzeniem opinii biegłego w postępowaniu karnym, jest oczywiście bezzasadny. Ekspertyza kryminalistyczna w przedmiocie identyfikacji pisma ręcznego, zgodnie z którą podpis "K." widniejący na drugiej stronie zakwestionowanego dokumentu Deklaracja VAT-7 za grudzień 2005 r. wystawionego dla A nie został nakreślony przez S. K., sporządzona została nie w oparciu o wzory podpisów pobrane w niewiadomym miejscu i czasie, lecz w oparciu o materiał źródłowy w postaci 63 deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. złożonych przez ww. spółkę oraz faktury VAT, w których spółka ta została wskazana jako wystawca. W ocenie Sądu organ wykazał się wystarczającą starannością w próbie przeprowadzenia dowodu z zeznań S.K., a nieskuteczność tych czynności była skutkiem okoliczności niezależnych od organu. Zarzut nie podjęcia starań w celu przesłuchania notariusza, mogącego mieć wiedzę co do okoliczności związanych ze sprzedażą w 2003 r. udziałów spółki A jest chybiony. Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że dowód ten mógłby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), skoro fakt sprzedaży udziałów nie był kwestionowany. Strona nie składała też żadnego wniosku dowodowego o przesłuchanie ww. świadka i nie wskazywała, aby świadek ten miał wiedzę o okolicznościach istotnych dla sprawy. Podobnie strona nie składała wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J.P. wskazanej przez G.S. jako osobę kontaktującą się z nią w imieniu Spółki A. Organy natomiast nie miały obowiązku przeprowadzania z urzędu wszelkich możliwych dowodów, w tym przesłuchiwania w charakterze świadków wszystkich osób, których nazwiska pojawiły się w aktach sprawy, a jedynie tych dowodów, które są przydatne do wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia miarodajnych w sprawie ustaleń faktycznych, a skoro strona skarżąca nie składała wniosków dowodowych wskazujących na konkretną tezę dowodową, to nie może teraz skutecznie zarzucać organom zaniechania w gromadzeniu pełnego materiału dowodowego. W odniesieniu do B Sp. z o.o. ustalono, że w dniu 28 czerwca 2005 r. całość udziałów tej spółki nabył pan J.P., którego nazwiskiem podpisane były również wystawione na rzecz skarżącego w imieniu spółki zakwestionowane faktury. Tymczasem z zeznań J.P. wynika, że nie podpisał on ww. faktur, co więcej, udziały spółki po kilku dniach od ich nabycia od S.W. odsprzedał Panu Cz. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena zeznań J.P. nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Skarżący poza gołosłownym kwestionowaniem wartości tych zeznań nie wskazał na żaden dowód, który tę wiarygodność by podważał. Skoro organy uznały za wiarygodne zeznania tego świadka, bezprzedmiotowe byłoby powoływanie biegłego celem zweryfikowania tych zeznań, tym bardziej, że skarżący także nie zgłaszał w toku postępowania takiego wniosku. Spółka B nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów ani magazynów. Z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w 2005 r. wynikało, że spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu swej siedziby. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach S.W. W toku postępowania nie zdołano znaleźć żadnych wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że spółka po sprzedaży udziałów Panu Cz. podjęła działalność w zakresie handlu złomem. Takim dowodem nie są z pewnością zeznania J.P., że spółka "prawdopodobnie zajmowała się obrotem złomem", bowiem świadek ten nie miał wiedzy co do rzeczywistej działalności spółki, a wyraził jedynie swoje przypuszczenie. Trudno więc oczekiwać od organów, aby ustalenia faktyczne opierały o tak nieprecyzyjne zeznania świadka, skoro całość materiału dowodowego nie potwierdza faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko organów, że B Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Dane ww. spółki służyły do legalizacji transakcji polegających wprowadzeniu do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia. Temu samem celowi służyło składanie w imieniu tej spółki deklaracji wykazujących niewielkie kwoty do przeniesienia, nie miały one natomiast nic wspólnego z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. spółkę. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy, iż B Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą złomu dla skarżącego, a tym samym faktury, w których Spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej. Poza spornymi fakturami podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca, tj.: umów ze spółką B, które określałyby sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży złomu, usług cięcia, załadunku czy dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Skarżący nie potrafił również wskazać osób, z którymi z ramienia spółki negocjował cenę towaru i warunki dostawy. Nie wskazał ani nazwisk osób, które dostarczały złom w imieniu spółki ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Należy też zauważyć, że wbrew zarzutom skargi istnieje istotna różnica pomiędzy okolicznościami transakcji zawieranych przez skarżącego ze swoimi dostawcami i nabywcami. Skarżący znał bowiem swoich odbiorców, potrafił wskazać ich dane i możliwe było zweryfikowanie okoliczności związanych z zawartymi umowami. Tymczasem w przypadku swoich dostawców (spółek A i B) skarżący nie potrafił wskazać w zasadzie żadnych konkretnych danych – nie znał nikogo działającego w imieniu tych spółek, nie potrafił wskazać danych żadnej osoby, której miał uiszczać gotówką należność za dostarczony złom (łącznie niemal 1.500.000,00 zł), nie dysponował żadnym dowodem wpłaty, nie sprawdzał, czy faktury podpisywane są przez osoby do tego upoważnione (dane żadnej z osób, których podpisy widniały na fakturach, nie zostały ujawnione w dokumentach rejestrowych spółek). Niemożliwe było więc zweryfikowanie okoliczności związanych z zawartymi transakcjami u dostawców skarżącego. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, nie przywiązując wagi do aspektu legalności zawieranych transakcji. Powoływanie się przez skarżącego na dobrą wiarę (nieświadomość uczestnictwa w transakcji mającej na celu oszustwa podatkowe) jest bezzasadne. Po pierwsze, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w handlu złomem o nieustalonym źródle pochodzenia, jednak nie przywiązywał do tego wagi. Po drugie, co najistotniejsze, możliwość powoływania się na tzw. dobrą wiarę ma znaczenie przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc dotyczy podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) i opartego na niej orzecznictwa ETS (m.in. orzeczenia w sprawach C–255/02 Halifax, C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel). Okoliczność, czy podatnik wiedział czy nie wiedział, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe jest natomiast bez znaczenia przy ustalaniu możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wykazanych poprzez faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że podatnik swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez zawieranie pozornych umów czy też wystawianie nierzetelnych dokumentów. Skutki powyższych nieprawidłowości, prowadzących do bezpodstawnego zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie. Wskazać bowiem należy, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym (por. wyrok WSa w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 4/08). Nie budzi też zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. Podmiot ten nie potwierdził faktu wystawienia tych faktur. Sam skarżący dokonanych w tym zakresie ustaleń także nie kwestionuje. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie organy uznały faktury wystawione przez spółki A, B i C za nierzetelne a w konsekwencji uznały, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącego w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 1 do 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Szacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe, jak w niniejszej sprawie, zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym, przy jednoczesnym braku dowodów źródłowych potwierdzających fakt poniesienia przez skarżącego wydatków w kwocie 1.472.433,45 zł (zakup złomu od spółek A i B) oraz 1820 zł (zakup usług od C sp. z o.o.). Sama faktura nie tworzy kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie rzetelność faktur została skutecznie podważona. Całkowity brak dowodów zapłaty należności wykazanych na przedmiotowych fakturach uzasadniał przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania. Nie budzi zastrzeżeń zastosowana przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania opisana w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Skoro możliwe było wytypowanie przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym charakterze i warunkach, trafnie, zdaniem Sądu, organy wyliczyły podstawę opodatkowania stosując właśnie tę metodę. Organy zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.