I SA/Gd 11/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w G. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.900 (tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 11/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej za miesiąc grudzień 2002 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) spółka z o.o. "A" wykazała kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z uwagi na niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku zapłaty podatki wykazanego w w/w deklaracji podatkowej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano sprzedaży licytacyjnej ruchomości, a uzyskane w ten sposób kwoty zarachowano na koszty egzekucyjne oraz częściowo na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Dalsze podjęte w sprawie czynności egzekucyjne zmierzające do przymusowego wyegzekwowania nie uiszczonych zaległości podatkowych z majątku spółki z o.o. "A" okazały się bezskuteczne, ponieważ Spółka nie posiadała już w tym czasie żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, w stosunku do których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S.M. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł osobistą odpowiedzialność S.M. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł. Od powyższej decyzji S.M. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu dokonanie nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że zgodnie z art. 26 ust. l ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" - podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem podatnika przepis ten ma charakter stricte proceduralny i nie stanowi podstawy naliczania zobowiązania podatkowego. Odwołujący podkreślił, że literalna wykładnia w/w przepis pozwala na przyjęcie, iż obowiązek podatkowy za czynności wykonane w miesiącu grudniu 2002 r. nie może powstać w dniu 25 stycznia 2003 r., skoro w przepisie tym wprost użyto zwrotu: "po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy". W ocenie podatnika w/w przepis określa jedynie wymagalność zobowiązania podatkowego oraz reguluje obowiązek podatnika do złożenia deklaracji w określonym terminie. Dalej S.M. podniósł, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, albowiem na podstawie art. 2 ust. l ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają konkretne czynności sprzedaży lub świadczenia usług. Podatnik jest więc zobowiązany do uregulowania należności z chwilą dokonywania konkretnej płatności za nabyty towar lub usługę, zaś sprzedawca towaru lub usługi do pobrania w/w należności. Następnie podatnik dokonuje samodzielnego obliczenia i odprowadzenia nadwyżki podatku na konto właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem podatnika jeśli przyjąć za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż zobowiązanie podatkowe (podatek VAT) powstaje z chwilą złożenia deklaracji VAT-7, to należałoby zakwestionować możliwość odliczania przez podatników uiszczonego przez nich podatku VAT, skoro zobowiązanie podatkowe jeszcze nie istnieje, a zmaterializuje się ono dopiero z chwilą złożenia deklaracji. W ocenie podatnika tego typu interpretacja przepisów ustawy o VAT jest nieprawidłowa, albowiem opiera się na błędnej wykładni art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W przepisie tym wskazano bowiem, iż zobowiązanie podatków powstaje w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem podatnika stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2002 r. powstało z dniem 25 stycznia 2003 r pomija całkowicie treść art. 6 ustawy o VAT, z którego wprost wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą wykonania czynności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym S.M. podkreślił, że nie może być odpowiedzialny za całość zobowiązań podatkowych powstałych w miesiącu grudniu 2002 r. gdyż w okresie do dnia 20 grudnia 2002 r. nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki o.o. "A". Byłoby to zresztą sprzeczne z wykładnią celowościową przepisu art. 116 §2 Ordynacji podatkowej; w przepisie tym jest bowiem mowa o zobowiązaniach powstałych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. W ocenie odwołującego z faktu pełnienia obowiązków członka zarządu wynika możliwość wpływania na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, tymczasem w przedmiotowej sprawie nie był on członkiem zarządu Spółki i nie mógł mieć żadnego wpływu na transakcje zawarte w tym okresie przez Spółkę, w tym także na te podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Orzekanie o jego odpowiedzialności za powstałe w tym czasie zobowiązania podatkowe jest więc bezzasadne W ocenie podatnika z faktu, iż z dniem 21 grudnia 2002 r. został on powołany w skład zarządu Spółki wynika, że może on być odpowiedzialny jedynie za zobowiązania Spółki powstałe w okresie od 21 do 31 grudnia 2002 r. W związku z powyższym S.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej osoby trzecie (w tym członek zarządu spółki z o.o.) mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową jedynie wówczas, gdy podatnik nie wykonał dobrowolnie zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa. Dyrektor izby skarbowej podkreślił również, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem postępowania jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. Ponadto w postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, pod warunkiem jednakże, iż wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika są już ostateczne (w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony). Dalej organ odwoławczy podniósł, że odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej decyzji o takiej odpowiedzialności, a decyzja ta wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w którym stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie, czy w objętym przypadku zachodzą podmiotowe przesłanki odpowiedzialności. Dalej dyrektor izby skarbowej podniósł, że osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych, zostały enumeratywnie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Wśród tych podmiotów znajduje się m.in. członek zarządu spółki z o.o., który odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialność członka zarządu określona powyżej obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że S.M. pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "A" od dnia 21 grudnia 2002 r. do dnia, 5 maja 2003 r., tj. w okresie gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za miesiąc grudzień 2002 r. Dyrektor izby skarbowej podkreślił również, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jedynie wówczas, gdy zaległości nie dotyczą okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu, bądź jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu odwoławczego S.M. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie w/w wniosków nastąpiło nie z jego winy. Organ podatkowy II instancji podkreślił również, że w stosunku do majątku spółki z o.o. "A" było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w którego toku organ egzekucyjny dokonał sprzedaży licytacyjnej ruchomości, a uzyskane w ten sposób śródki zarachowano na koszty egzekucyjne oraz częściowo na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie należności głównej [...] zł Dyrektor izby skarbowej podniósł, że w toku postępowania podatkowego S.M. wskazał co prawda wierzytelności, z których - w Jego ocenie - egzekucja by możliwa, jednakże organ egzekucyjny przyjął oświadczenia "dłużników" o nie uznaniu zajętych wierzytelności jako zgodne ze stanem rzeczywistym. Dalsze zaś podjęte w tej sprawie działania egzekucyjne zmierzające do przymusowego wyegzekwowania nieuiszczonych zaległości podatkowych z majątku spółki z o.o. "A" okazały się bezskuteczne, ponieważ Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomego w stosunku do którego można by było prowadzić skuteczną egzekucję. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że mienie, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Gdy chodzi o mienie wskazane przez S.M. zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowym postępowaniu warunki te nie zostały spełnione. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że orzeczenie odpowiedzialności S.M. - jako osoby trzeciej - za zaległości spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku było zasadne. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie naruszył reguł prawnych w nim przewidzianych. Przede wszystkim prawidłowo zbadał i ocenił wszystkie przesłanki ewentualnego wyłączenia przedmiotowej odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że członek zarządu spółki z o.o. odpowiada także za te zobowiązania spółki, które powstały przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu, a stały się wymagalne dopiero po objęciu przez niego tej funkcji. W uzasadnieniu skargi S.M. podtrzymał swoje stanowisko, iż nie odpowiada za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. powstałe w okresie od dnia l grudnia 2002 r. do dnia 20 grudnia 2002 r. i Skarżący przyznał, że zobowiązania te stały się wymagalne w dniu 25 stycznia 2003 r., a więc w dniu, w którym był już członkiem zarządu, lecz zrodziły się one z czynność prawnych dokonanych w okresie, w którym skarżący nie pełnił żadnych funkcji zarządzających w spółce, a więc tym samym nie miał wpływu na ich powstanie. Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2003 r. (SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93), w którym Sąd stanął na stanowisku, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie skarżącego nie może być on odpowiedzialny za całość zobowiązań podatkowych powstałych w miesiącu grudniu 2002 r., skoro nie był członkiem zarządu w okresie od dnia l grudnia 2002 r. do dnia 20 grudnia 2002 r. Według skarżącego byłoby to przede wszystkim sprzeczne z wykładnią celowościową przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, który mówi wprost o zaległościach podatkowych wynikających z zobowiązań powstałych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem skarżącego tylko osoba, która pełniła obowiązki członka zarządu może wpływać na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialną za zobowiązanie Spółki powstałe w w/w okresie jest więc osoba, która była członkiem zarządu w tym czasie, nie zaś osoba, która stała się członkiem organu zarządzającego w dacie wymagalności zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego przemawia za tym zresztą wykładnia językowa, jak i funkcjonalna w/w przepisu oraz art. 6 ustawy o VAT, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. S.M. zarzucił, że organ II instancji nie dokonał rozróżnienia pomiędzy czynnościami handlowymi dokonanymi przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu, które stały się wymagalne w chwili, gdy był już on członkiem zarządu, czynnościami handlowymi dokonanymi po objęciu przez niego tej funkcji, a które taki stały się wymagalne w chwili, gdy skarżący był członkiem zarządu. W ocenie skarżącego świadczy to o nie rozpoznaniu sprawy co do jej istoty, co jest o tyle niezrozumiałe, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący powoływał w/w twierdzenia i okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy, z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Odwołanie się do powyższej zasady było niezbędne z uwagi na rozważenie z urzędu przez WSA w Gdańsku kwestii, czy organy podatkowe mogły uznać, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka "bezskuteczności egzekucji", od czego uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki prawa handlowego. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadając solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej ani w k. p. c., ani też w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.). Nie może jednak nasuwać wątpliwości, że pojęcie to oznacza sytuację w której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne (wg reguł k. p. c. lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i jest ono zakończone w sposób formalny stwierdzeniem jej bezskuteczności) (art. 59 § 1 - 4 cyt. wyżej ustawy czy art. 824 § 1 i 827 § 2 k. p. c.). Na konieczność formalnego stwierdzenia bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jako warunku orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki wskazuje orzecznictwo sądowe) (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., I SA/Ol 345/04 – ZNSA 2005/1/98) i poglądy doktryny por. S. Babiarz w Ordynacja podatkowa, komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005 r., str. 394 - 395). Zaprezentowana wyżej rygorystyczna wykładnia pojęcia bezskuteczności egzekucji stwarza konieczną ochronę osoby trzeciej przed przedwczesnym, nieuzasadnionym obciążeniem jej zobowiązaniem ciążącym na innym podmiocie. Jest to gwarancja konieczna z uwagi na subsydiarny charakter odpowiedzialności tej osoby w stosunku do podatnika. W niniejszej sprawie - jak wynika z akt podatkowych organy orzekające w trybie art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie dysponowały formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Strona skarżąca skargę opiera na sprzecznym z prawem ustaleniu organów podatkowych, że skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie w którym nie był członkiem jej zarządu, tj. za zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstałe przed dniem 21 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Tymczasem organy podatkowe do kwestii uregulowanej tym przepisem i podniesionej w odwołaniu w ogóle się nie odniosły. Już sam ten fakt czyni zaskarżoną decyzję wadliwą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podejmuje próbę odpowiedzi na zarzut naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko dyrektora izby nie zasługuje na akceptację. W ocenie organu z przepisów art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynikało, że decydującym dla uznania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w VAT za miesiące listopad i grudzień 2002 r., był fakt, że skarżący był członkiem zarządu spółki w dniu 27 grudnia 2002 r.; i w dniu 25 stycznia 2002 r., tj., w terminach w jakich spółka z o.o. "A" miała obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku za listopad i grudzień 2002 r. Tymczasem art. 26 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca określił jedynie terminy płatności podatku tj. wskazał ostatni dzień do którego podatnik jest obowiązany uiścić podatek za dany miesiąc. Data ta nie może stanowić o powstaniu zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (poza sytuacją w której ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ustawy o VAT) powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). W doktrynie wskazuje się, że w przypadku gdy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku (np. sprzedaż towaru w podatku od towarów i usług) obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 156, czy M. Niezgódka - Medek w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 50). Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. DSz