I SA/Gd 110/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 972,00 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dwa 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADANIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] . uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ze względu na nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] określił A sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Organ kontroli skarbowej uznał, że spółka z ilości granulatu zaliczonego do kosztów produkcji wyprodukowała więcej wyrobów (listew wykończeniowych do paneli PVC) niż przekazała do magazynu i rozliczyła księgowo, a nadwyżkę sprzedała nie ujawniając tej sprzedaży w wykazanych przychodach. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji dokonał wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego tak, aby ocena ta uzasadniała stanowisko o nieprawidłowości działań spółki. Odwołująca wyjaśniła, że dokument "Kalkulacja wstępna na produkcję listew wykończeniowych do paneli PVC", na podstawie którego organ pierwszej instancji ustalił zawyżone zużycie granulatu do produkcji, był sporządzony jedynie w celu określenia szacunkowych kosztów wytworzenia i był wykorzystywany jako dokument pomocniczy, a nie księgowy. Produkcja była rozliczana na podstawie dokumentów wewnętrznych tj. zleceń produkcyjnych, rozchodów wewnętrznych surowców (RW), przychodów wewnętrznych towarów gotowych (PW). Granulat był rozliczany po zakończeniu realizacji danego zlecenia produkcyjnego poprzez ważenie wyprodukowanych listew oraz ewentualnych odpadów. Podatnik stwierdził, że w spółce nie istniały i nie obowiązywały normy zakładowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż księgi podatkowe prowadzone przez spółkę są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazano, że dodatkową wartość przychodu ze sprzedaży określono w drodze oszacowania stosując art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo przyjęto, w celu ustalenia ilości zawyżenia granulatu różnice między ilością wynikającą z kalkulacji wstępnej i ilością rozchodowaną w zleceniu produkcyjnym dla danego rodzaju wyrobu. Organ drugiej instancji przyjął za dowód w sprawie protokoły przesłuchania W.S. jak i wyjaśnienia W.P., jednakże nie dał im wiary z uwagi na sprzeczności wynikające z porównania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kontrolnego przeważenia listew zauważył, że przeważenia i rozliczenia zapasów listew znajdujących się w magazynie dokonano na początku 2005 r., wobec czego nie można odnosić go do rozliczenia produkcji 2002 r. Listwy produkowane w 2002 r. mogły być lżejsze i o innych wymiarach w przekroju poprzecznym niż produkowane później. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można również uznać, że brakująca ilość granulatu mogła, choćby w części stanowić ubytki. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na fakt, iż strona dla własnych potrzeb nie opracowała i nie posiadała dokumentacji pozwalającej określić ilość zużytego do produkcji surowca, słusznie przyjęto za podstawę dokonania wyliczeń ilości granulatu zużytego na wyprodukowanie 1 mb listwy danego typu, kalkulację wstępną. A sp. z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej: 1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia, jaka ilość granulatu faktycznie była zużyta do produkcji gotowych elementów (listew) w 2002 r., 2) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, jaka ilość granulatu faktycznie była zużyta do produkcji gotowych elementów (listew) w 2002 roku, a także nie wzięcia udziału w komisyjnym ważeniu listew, o którym organ I instancji był powiadomiony, 3) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji z dnia 10 maja 2005 r., którą uchylono poprzednią decyzję organu I instancji w sprawie, a także zalecanych środków dowodowych w celu dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych poprzez nie dokonanie ustaleń faktycznych wskazanych przez organ II instancji, do których konieczna jest wiedza specjalna, 4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej zeznań świadka W.S. oraz wyjaśnień księgowej W.P., a z kolei przyjęcie nadmiernej mocy dowodowej wstępnej kalkulacji strony skarżącej, na podstawie której jedynie dokonano oszacowania zużycia granulatu do produkcji listew, 5) naruszenie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy i zastosowanie z tej przyczyny oszacowania przychodu. Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że kalkulacja wstępna nie jest miarodajnym dowodem do ustalenia, jaka ilość granulatu była niezbędna do wyprodukowania listew w okresie objętym kontrolą, bowiem normy zużycia granulatu na produkcję listew zostały zdecydowanie podwyższone z przyczyn natury technicznej. Błędne jest, w ocenie skarżącej, konstruowanie oszacowania przychodu na kalkulacji wstępnej pochodzącej z 2000 r. Powyższy zarzut znajduje potwierdzenie w dowodach zaoferowanych przez stronę. Organ podatkowy nie dając im wiary nie przeprowadził jednak żadnych innych dowodów, w celu zweryfikowania swojego stanowiska. Stwierdzenie organu podatkowego, co do ilości zużytego granulatu bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na powyższą okoliczność w sposób oczywisty narusza zarówno art. 122 Ordynacji podatkowej jak i art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 tej ustawy. W ocenie strony skarżącej zwrócić należy uwagę, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego zalecał organ II instancji w decyzji z dnia 10 maja 2005r. Gdyby jednak organ I instancji czy II instancji uznał, że nie ma potrzeby powołania biegłego to winien wskazać z jakich przyczyn takiej konieczności nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W ocenie Sądu skarga A sp. z o. o. jest uzasadniona, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w sprawie przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że wymienione wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było wynik niniejszej sprawy mógłby być inny. Istota sporu w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej) prowadzonej przez spółkę. W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Tego podstawowego warunku nie spełniają uzasadnienia decyzji wydanych w rozpatrywanej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną uznania księgi rachunkowej za nierzetelną była rozbieżność pomiędzy ilością granulatu wydanego do produkcji wykończeń do listew PVC a ilością finalną wyprodukowanego wyrobu. Powyższe ustalenie było wynikiem analizy, której podstawą była wstępna kalkulacja zużycia granulatu. Należy zgodzić się z poglądem, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (wyroku NSA z 18.01.2001 r. Sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002, z. 1, poz. 43 i powołany tam wyrok z 25.05.2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2083/98, niepublikowany, a także wyrok z 14.09. 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 47). W rozpoznawanej sprawie jest okolicznością niesporną, iż skarżąca nie posiadała norm zakładowych. Jak wynika z zeznań świadka ilość zużytego materiału była każdorazowo ustalana po zakończeniu produkcji danego zlecenia poprzez przeważenie wyrobów gotowych. Warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni (wyrok NSA z 22.05.2005 r. Sygn. akt FSK 1444/04, PP 2006/6/53). Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Ordynacja podatkowa dopuszcza natomiast domniemanie prawne, np. domniemanie prawdziwości zapisów w księdze podatkowej (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), czy domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/2000, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2005. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wydanie III). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z kontrolnego przeważenia listew. Podkreślić należy, że strona wskazała okoliczności, które pozwalały zrelatywizować wynik tego dowodu do okoliczności roku 2002. Organ odwoławczy uzasadniając odmowę przeprowadzenia tego dowodu oparł się na domniemaniu, że wyniki przeważenia listew wykończeniowych PVC będą niewiarygodne, albowiem możliwe jest, że ważone elementy będą posiadały inne właściwości fizyczne oraz rozmiary aniżeli te, które były produkowane w 2002 r. Twierdzenie to, w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oczywiście błędne było oparcie przez organy rozważań na wstępnej kalkulacji cen i zużycia granulatu. Organ odwoławczy nie zakwestionował skutecznie wyjaśnień strony skarżącej o wstępnym charakterze tej kalkulacji oraz, że nie miała ona żadnej wiążącej mocy. Ponadto z wyjaśnień świadka wynika, że wielkości granulatu zużywanego do produkcji wyrobów gotowych były modyfikowane (zwiększane) w toku produkcji, ponieważ szacowana wstępnie ilość okazała się niewystarczająca dla zapewnienia pożądanych właściwości listew wykończeniowych. Z zeznań świadka oraz wyjaśnień księgowej wynika też, że każdorazowo, po zakończeniu produkcji danego zlecenia następowało przeważenie wyrobu gotowego celem ustalenia ilości zużytego granulatu. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, należało przeprowadzić dowód z kontrolnego przeważenia listew, jak również rozważyć potrzebę powołania biegłego celem zweryfikowania uzyskanych wyników. Jednakże ewentualna odmowa przeprowadzenia dowodu z biegłego powinna być w sposób wyczerpujący wyjaśniona. Rzecz jasna, Sąd nie przesądza oceny wskazanych dowodów, nie jest jednak możliwe dokonanie oceny dowodów przed ich przeprowadzeniem. W ocenie Sądu wadliwe jest postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który wydając decyzję kasacyjną wskazał potrzebę przeprowadzenia określonych dowodów, a następnie nie ustosunkował się do sytuacji, w której nie zostały one przeprowadzone, przy równoczesnym braku wskazania przyczyn ich nieprzeprowadzenia. Sąd nie podziela wprawdzie poglądu strony skarżącej, że zalecenia, co do środków dowodowych sformułowane w decyzji kasacyjnej mają dla organu pierwszej instancji charakter bezwzględnie wiążący, ale odstąpienie od nich powinno być w sposób przekonujący wyjaśnione. Ponadto, organ odwoławczy powinien również odnieść się do tej sytuacji, oceniając czy odstąpienie od zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej nie było przyczyną uchybień w zakresie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.