I SA/Gd 110/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2001 - 2006 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz adwokata P. P. kwotę 309,80 zł (trzysta dziewięć złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Gd 110/08 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 25 czerwca 2007r., na podstawie m.in. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p.), odmówił skarżącemu J. S. umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 14.259,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.808,80 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2001-2006. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny sprawy: skarżący złożył podanie z wnioskiem o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej bowiem jest osobą bezdomną i złym stanie zdrowia – choruje na depresję, nadciśnienie tętnicze, chorobę zwyrodnieniową stawów i kręgosłupa, żylaki kończyn dolnych i dnę moczanową. Z żoną jest od trzech lat w separacji, z córką i zięciem jest w konflikcie, a z powodu braku mieszkania jest bezdomni i zamieszkuje u znajomych, nie posiada żadnego majątku, nie uzyskał zasiłku chorobowego, nie ma źródła dochodu, do tej pory nie korzystał z żadnej formy pomocy publicznej. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiły żadne wyjątkowe okoliczności, a umorzenie zaległości podatkowej skarżącemu naruszyłoby zasadę sprawiedliwości podatkowej wobec innych podatników, terminowo rozliczających się ze swych zobowiązań. Zaległość podatkowa skarżącego powstała w związku z brakiem wpłat należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2001-2006 z tytułu czynnej działalności gospodarczej, a każdy przedsiębiorca powinien tak prowadzić swoje sprawy finansowe, aby zabezpieczyć środki na efektywna działalność i na należne budżetowi podatki, które maja pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami. Mniejsza aktywność zawodowa skarżącego, spowodowana złym stanem zdrowia (...) nie może przemawiać za przyznaniem przedmiotowej ulgi, gdyż skarżący powinien liczyć się ze swymi możliwościami psychofizycznymi, umożliwiającymi realizacje zamierzonych działań (...). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazano, iż w toku postępowania odwoławczego skarżący został przesłuchany w charakterze strony; w trakcie przesłuchania skarżący wskazał, iż od 14 września 2007r. został uznany przez komisje lekarską za niezdolnego do pracy do września 2008r., od 30 maja 2007r. wyrejestrował działalność gospodarczą, a ponieważ wymaga opieki osoby trzeciej mieszka u siostry; z żoną jest w separacji. Z akt sprawy wynika, iż 8 listopada 2007r. skarżący dołączył decyzje ZUS z [...] o odmowie przyznania mu prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy, bowiem skarżący nie wykazał wymaganych okresów składkowych. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wymaga podkreślenia, iż za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia. Organ odwoławczy dokonał również analizy genezy powstałej zaległości podatkowej, których umorzenia domaga się wnioskodawca (...) nie bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje zatem fakt, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem J. S. powstały z tytułu osiąganych przez niego dochodów w prowadzonej działalności gospodarczej (...). W 2001r. skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości 93.101,71 zł – należny a nie zapłacony ryczałt to 5.120,60 zł, podobnie za lata 2002-2005; w roku 2006 skarżący osiągnął przychód w wysokości 70.271 zł – należny i nie zapłacony ryczałt to kwota 3.865 zł (por. str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podkreślono, że analiza składanych przez skarżącego zeznań podatkowych za kolejne lata 2001-2006 wskazuje, że jakkolwiek w 2003r. i 2004r. przychody jego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie były wysokie, to jednak w innych okresach kształtowały się na wyższym poziomie, a również i za te lata skarżący nie regulował swych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się również do stanu zdrowia skarżącego, który podkreślał, że stan jego zdrowia pogorszył się od czasu gdy go niesłusznie aresztowano i wyrzucono z własnego mieszkania. W uzasadnieniu podkreślono, że z postanowienia zatwierdzającego przeszukanie wynika, iż fakt ten miał miejsce w listopadzie 2002r., w sytuacji zatem pogłębiających się problemów zdrowotnych, które nie stały jednocześnie na przeszkodzie w dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej i uzyskiwaniem z tego tytułu określonych przychodów, skarżący (...) powinien zawczasu zadbać o swój stan zdrowia jak również zabezpieczyć środki finansowe na dopełnienie obowiązków wobec ZUS i budżetu państwa (...). Organ drugiej instancji wskazał również, że o nieodpowiedzialnym postępowaniu skarżącego świadczy również nieuwzględnienia przez ZUS, do ubezpieczenia skarżącego, okresu prowadzenia działalności gospodarczej od 1999r., również nie zgłaszał się na wezwania Wydziału Rozliczeń Kont Płatników Składek i Ubezpieczonych celem rozliczenia kont; fakt ten świadczy, zdaniem organu odwoławczego, iż skarżący również przez listopadem 2002r. nie wykazywał odpowiedzialnej postawy wobec instytucji, co do których posiadał zobowiązania w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, a (...) taki rażący brak dyscypliny płatniczej nie może być premiowany (...). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje., podkreślając zły stan zdrowia i luki w pamięci. Wskazał na swe choroby: niedoczynność tarczycy, niedoczynność kory nadnerczy, cukrzyca, zewspół psychiczno-otępienny w przebiegu ciężkiej niedoczynności tarczycy, dyskopatie, neuropatie i głuchotę. Koszty leczenia pokrywa siostra skarżącego i jego siostrzenica. Podkreślił, że jest skromnym i uczciwym człowiekiem, również uczciwym podatnikiem. Do skargi dołączono opinię o stanie psychicznym skarżącego wystawioną przez psychiatrę, wskazując na niezdolność skarżącego do kierowania swoim postępowaniem, które cofnęło się pod wpływem leczenia (k.6 akt sądowych). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kolejnych pismach skarżący podtrzymał swe wywody zawarte w uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Cytowany przepis reguluję zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony postępowania sądowoadministracyjnego (zakaz reformationis in peius). Zgodnie z tą zasadą Sąd nie może uchylić rozstrzygnięcia organu administracyjnego, które byłoby zgodne z przepisami prawa, a także obiektywnie korzystne dla strony. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. II. Stosownie do art. 67a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. III. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. IV. Decyzja o umorzeniu podatku jest decyzją uznaniową. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005 r., III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Przesłanką do umorzenia zaległości podatku jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., III SA 444/03, M. Podat. 2004/8/4). Innymi słowy sądowa kontrola decyzji wydanych w trybie uznaniowym obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ podatkowy wyboru. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 239/99 (niepubl.) stwierdzono, że decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamić z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168). Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadnić pozytywne rozpatrzenie wniosku, co oznacza, że podstawą rozstrzygnięcia o umorzeniu zaległości podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby możliwa była ocena, czy wystąpiły przesłanki ustawowe określone w przepisie prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. V. Użyte przez ustawodawcę w cytowanym przepisie sformułowanie może oraz sformułowań nieostrych w przypadkach uzasadnionych oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją, jak wskazano wcześniej, uznania administracyjnego, a to oznacza – co w rozpoznawanej sprawie należy raz jeszcze podkreślić - że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku kierunków rozstrzygnięć. Przyznana organowi swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności, orzekania według widzimisię. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji uznania organ administracji obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. W poszukiwaniu materialnego kryterium do wydania decyzji powinien on najwszechstronniej zbadać stan faktyczny. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ciążących na nich obowiązków. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powołanie się skarżącego na złe warunki materialne i przewlekłą chorobę nie stanowią wystarczających powodów do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami; powołanie się na ogólnie trudną sytuację materialną nie stanowi przesłanek zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. VI. Zważywszy, że umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, tylko istotne wypadki mogą stanowić przesłankę do jej stosowania. Ocena tych wypadków należy do organu podatkowego. Zakres sądowej kontroli w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kontroli uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wydającego decyzje a nie uznanie samo w sobie. Dokonując powyższej kontroli należy stwierdzić, że powołane przez Izbę Skarbową argumenty przemawiają za odmową umorzenia zaległości. Należy podkreślić, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jest szczegółowe, odnosi się do każdej kwestii podnoszonej przez skarżącego i stanowi logiczną spójność. VII. Ocenie Sądu podlega natomiast w pełni proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu opis tego procesu. Rozpatrywanie przez organy podatkowe kwestii istnienia ważnego interesu podatnika uzasadniało podjęcie przez te organy, w ramach prowadzonego postępowania, zbadania sytuacji Skarżącego i zasadności jego argumentów. Zdaniem Sądu, właściwie ustalony stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego i to zarówno pod względem jego statusu majątkowego i materialnego, skomplikowana sytuację rodzinną, jak i stanu jego zdrowia, który nie pozwala do września 2008r. na podjęcie pracy zarobkowej. Z drugiej jednak strony wskazać należy, iż osoba podejmująca się działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki; Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 3 grudnia 1999r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1627/97, a przywołany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący przez okres kilku lat, prowadząc działalność gospodarczą zdawał sobie sprawę, iż skoro otrzymuje określone przychody będzie musiał regulować również podatki. Trudno doszukiwać się trudności w zapłacie podatku np. za rok 2006, w którym skarżący zarobił ponad 70 tysięcy złotych, tym bardziej, że jest na utrzymaniu innych osób, a sam nie ponosi żadnych kosztów utrzymania, nawet kosztów leczenia. Nie jest również osobą bezdomną, a fakt, iż nie mieszka w uzyskanym mieszkaniu komunalnym nie stanowi o statusie bezdomności. Bez wątpienia trudności życia codziennego i poważna choroba (choroba Hashimoto, będąca chorobą tarczycy) stawia przed skarżącym określone wyzwania związane z codziennym życiem, ale z drugiej strony nie może choroba podatnika automatycznie zwalniać go od skutków prowadzonej działalności gospodarczej poprzez umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji gdy podatnik dopuścił się z własnego wyboru określonych i ukierunkowanych zaniedbań. Okoliczność, iż skarżący nie posiada uprawnień do renty nie stanowi również argumentu potwierdzającego zasadność stanowiska skarżącego, skoro przez kilkadziesiąt lat swego życia nie chronił swych interesów i nie zabezpieczył się na ewentualność choroby i niemożność pracy, nie regulował składek ubezpieczeniowych (k. 72 akt postępowania podatkowego), a okres uprawniający go do przyznania świadczeń to niecałe 15 lat. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2000 r. w sprawie III SA 257/99 wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik obligowany był do obliczenia podatku i wpłacania go w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a zaniedbania w tym zakresie nie mogą uzasadniać żądanych ulg. W orzecznictwie podkreśla się, iż interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 909/07). W tej sprawie prawidłowa ocena stanu faktycznego umożliwiła organowi odwoławczemu odnieść się i do tej kwestii, co wpływa na prawidłowy wynik sprawy wyrażający się w treści zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji wyciągnęły logiczne wnioski analizując wszystkie okoliczności sprawy przedstawione przez stronę skarżącą. W wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2007 r., w sprawie III SA/Wa 322/07 postawiono tezę, iż przy wykładni przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Dokonana w rozpoznawanej sprawie analiza nie narusza przepisów postępowania ani nie uchybia prawu materialnemu. Reasumując: organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, które mogłyby uzasadniać udzielenie ulgi w spłacie podatku. Mając na względzie powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. EK