I SA/Gd 1100/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 26 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z zasobów spółdzielni w 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 661 (sześćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w U. (dalej: "Spółdzielnia", "strona", "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2015 r. w kwocie 22.021,43 zł. Decyzją z dnia 10 marca 2016 r. Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 30 maja 2016 r. uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wydając zaskarżoną decyzję Burmistrz naruszył przepisy proceduralne (brak wszczęcia postępowania w sprawie, brak uzasadnienia prawnego i lakoniczność uzasadnienia faktycznego decyzji) oraz obowiązek zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Kierując się wskazaniami Kolegium Burmistrz wydał w dniu 21 września 2016 r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości nadpłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w 2015 r. pochodzącymi z zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie organ pierwszej instancji wydał w dniu 14 grudnia 2016 r. decyzję, którą odmówił Spółdzielni stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w myśl art. 6q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250 ze zm.) - dalej "u.c.p.g.", w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (ust. 1). W przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona (ust. 3). W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Kolegium decyzją z dnia 22 listopada 2017 r. uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), nie ustalił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecono Burmistrzowi odniesienie się również do zarzutu braku uprawnień osoby podpisującej decyzję do rozstrzygania spraw dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz wydał w dniu 7 maja 2018 r. decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z wyszczególnionych w sentencji decyzji nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 22.021,43 zł. Odwołując się do treści art. 6q ust. 3 u.c.p.g. oraz orzecznictwa sądowego organ pierwszej instancji podniósł, że jeżeli korekta deklaracji nastąpiła później (6 października 2016 r.), aniżeli okres, którego miała ona dotyczyć (2015 r.), nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty za okres, który upłynął i w którym strona nie zadeklarowała zmienionej sytuacji. Zdaniem Burmistrza, ustawodawca wyłączył możliwość stwierdzenia nadpłaty w tej opłacie w przypadku ziszczenia się dwóch przesłanek: po pierwsze - musi dojść do złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu tej opłaty, po drugie - usługa odbierania odpadów komunalnych była wykonywana w miesiącach, których dotyczy korekta deklaracji lub nowa deklaracja. Z tego względu art. 6q ust. 3 u.c.p.g. jest przepisem szczególnym względem regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. A zatem, stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi możliwe jest jedynie, gdy usługa odbierania tych odpadów nie została wykonana. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Kolegium decyzją z dnia 26 lipca 2018 r. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył treść przepisów art. 6q ust. 1 i 3 u.c.p.g. i wskazał następnie, że w dniu 22 stycznia 2015 r. Spółdzielnia złożyła deklarację w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2015 r., w której określiła miesięczne zużycie wody na nieruchomościach wchodzących w skład jej zasobu na 14.974,52 m3. Kolegium podało, że po zakończeniu roku, w dniu 27 stycznia 2016 r., strona zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 22.021,43 zł, co miało wynikać z ustalenia faktycznego zużycia wody w 2015 r. Wskazano, że uzasadniając wniosek Spółdzielnia złożyła także w dniu 6 października 2016 r. korektę deklaracji, w której miesięczne zużycie wody określono na 14.240,52 m3. Kierując się brzmieniem normy wyrażonej w art. 6q ust. 3 u.c.p.g. organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zwrot nadpłaty nie jest możliwy. Zdaniem Kolegium, ustawa ta wskazując, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 6q ust. 1), jednocześnie wprowadza w ust. 3 wyraźne zastrzeżenie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona. W rozpatrywanej sprawie zaś usługa odbierania odpadów komunalnych w ciągu całego 2015 r. była świadczona. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty, a tym samym jej zwrotu. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółdzielnia zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 6q ust. 3 u.c.p.g. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w niniejszej sprawie zwrot nadpłaty nie jest możliwy, podczas gdy ustalenie opłaty na 2015 r. na podstawie zużycia wody za rok poprzedni było jedynie zaliczkowym wymiarem opłaty, który powinien być skorygowany po ustaleniu faktycznego zużycia wody za 2015 r., co sprawia, że powinny znaleźć zastosowanie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty; 2. art. 6j ust. 1 pkt 2 u.c.p.g. poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu, że w Gminie Miasto zasady wnoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ukształtowano w oparciu o ilość wody faktycznie zużytej, nie zaś zadeklarowanej do zużycia jako przeciętna norma do zużycia, co skutkuje możliwością żądania zwrotu nadpłaconej kwoty tytułem opłaty za gospodarowanie odpadami, gdyż ustalenie opłaty na 2015 r. na podstawie zużycia wody za rok poprzedni było jedynie zaliczkowym wymiarem opłaty, który powinien być skorygowany po ustaleniu faktycznego zużycia wody za 2015 r., co powinno skutkować możliwością zwrotu nadpłaty; 3. art. 6q ust. 1 u.c.p.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem uznania, że wskazany przepis nie wyłącza od stosowania w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi tej części przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą nadpłaty, a w konsekwencji nie jest przez przepisy u.c.p.g. wyłączona możliwość zaistnienia nadpłaty w przedmiotowej opłacie; 4. art. 72 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie; 5. art. 6q ust. 3 u.c.p.g. poprzez jego zastosowanie wstecz, tj. do stanów faktycznych, które miały miejsce przed 1 lutego 2015 r., podczas gdy w dacie składania przez skarżącą deklaracji nie obowiązywały regulacje wyłączające możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona, a ustawa z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 87) - dalej: "ustawa nowelizująca", nie zawiera przepisów intertemporalnych; 6. art. 6q ust. 3 u.c.p.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do zwrotu nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w stosunku do opłaty za 2015 r., podczas gdy przepis ten dotyczy skutków powstałych od 1 lutego 2015 r.; 7. art. 6q ust. 3 u.c.p.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu w dacie orzekania art. 6q ust. 3 u.c.p.g. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy do stwierdzenia nadpłaty należało stosować przepisy z daty zdarzenia, które było podstawą wydania decyzji, tj. normy obowiązujące do 1 lutego 2015 r., w konsekwencji zastosowanie wskazanego przepisu nastąpiło w okresie, w którym przepis ten nie mógł wyznaczać skutków nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi; 8. art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1523 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 2 Konstytucji RP, skutkujące nadaniem przepisowi art. 6q ust. 3 u.c.p.g. wstecznej mocy obowiązującej co do oceny prawa skarżącej do zwrotu nadpłaty, podczas gdy sprzeciwiają się temu zasady demokratycznego państwa prawnego, gdyż przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie zawierają zapisu wskazującego, że art. 6q ust. 3 u.c.p.g. ma zastosowanie do stanów prawnych i faktycznych sprzed jego wejścia w życie; 9. art. 7 w zw. z art. 94 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie, jakim uznano brak możliwości zwrotu nadpłaty za gospodarowanie odpadami za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona, bez podstawy prawnej, gdyż w odniesieniu do opłaty za gospodarowanie odpadami za 2015 r. nie znajdował zastosowania obecny przepis art. 6q ust. 3 u.c.p.g.; 10. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozważenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji istnienia po stronie Naczelnika Wydziału Inwestycji, Infrastruktury Komunalnej i Ochrony Środowiska w Gminie Miasto umocowania do wydawania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, mimo, że skarżąca podniosła taki zarzut w odwołaniu. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Kolegium, względnie o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, w obu przypadkach o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tytułem wstępu należy wskazać, że z regulacji zawartych w u.c.p.g. wynika, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1). Z kolei właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h). Obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje - w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 1 - za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec (art. 6i ust. 1). W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn: 1) liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub 2) ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub 3) powierzchni lokalu mieszkalnego - oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1. W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego (art. 6j ust. 1 i 2). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 stycznia 2015 r. Spółdzielnia złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na 2015 r., w której wysokość opłaty zadeklarowano na 37.436,30 zł. Kwotę tę wyliczono poprzez pomnożenie ilości zużywanej w ciągu miesiąca wody (14.974,52 zł) przez stawkę opłaty (2,50 zł). Decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. Burmistrz ustalił Spółdzielni wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 37.436,30 zł. W dniu 27 stycznia 2016 r. Spółdzielnia - w związku z ustaleniem faktycznego zużycia wody na poszczególnych nieruchomościach zgodnie ze wskazaniami wodomierzy - wystąpiła do Burmistrza z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w 2015 r. w kwocie 22.021,43 zł. W dniu 6 października 2016 r. Spółdzielnia złożyła korektę deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2015 r., w której wysokość opłaty zadeklarowano na 35.601,31 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty odwołując się do regulacji zawartych w art. 6q u.c.p.g. i podkreślając fakt świadczenia usług odbierania odpadów komunalnych na rzecz Spółdzielni przez cały 2015 r. W okresie do 31 stycznia 2015 r. powyższy artykuł stanowił: "w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta". Oznaczało to, że do nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi miały w pełnym zakresie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie (art. 72 i n.). Z dniem 1 lutego 2015 r. art. 6q u.c.p.g. został zmieniony przez art. 1 pkt 19 ustawy nowelizującej, otrzymując następujące brzmienie: "w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego" (ust. 1). "Kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zaokrągleniu" (ust. 2). "W przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona" (ust. 3). Odwołując się do sytuacji przewidzianej w art. 6q ust. 3 u.c.p.g. organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2015 r. Oceniając stanowisko organów w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w ustawie nowelizującej nie wskazano, jakie zasady należy stosować w razie stwierdzenia, że doszło do nadpłacenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w okresie za czas do jej wejścia w życie. Należy również wskazać, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została ostatecznie wydana 7 maja 2018 r. (wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w styczniu 2016 r.). Nie oznacza to jednak, że organ ten mógł i powinien stosować przepisy z daty orzekania. Niewątpliwie wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest instytucją prawa procesowego, inicjuje bowiem postępowanie zmierzające do zwrotu nadpłaconego podatku (opłaty). Jednakże sama nadpłata jest instytucją prawa materialnego. Inne są zasady stosowania nowych przepisów takiego prawa, a inne - prawa procesowego. Zasada stosowania nowego prawa - w razie braków przepisów przejściowych - obowiązuje w zakresie prawa procesowego, natomiast w przypadku prawa materialnego należy stosować przepisy z daty zdarzenia, które było podstawą wydania decyzji. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 643/08 (LEX nr 533589) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadą jest, iż postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od tej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących, musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących. W związku z tym, skoro ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny, każda zmiana przepisów postępowania powoduje konieczność stosowania przepisów aktualnie obowiązujących. Z kolei w przypadku przepisów prawa materialnego, dla oceny, czy dane zachowanie (zdarzenie) jest objęte reglamentacją prawa, stosuje się przepisy z daty jego zaistnienia (choć i ta zasada może doznać ograniczeń w przypadku przepisów retroakcyjnych), ale już ewentualne skutki mogą być wyznaczane na mocy przepisów przejściowych przez przepisy z innej daty (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3557/16, LEX nr 2473727. Jak wynika z powyższego, w braku przepisów przejściowych miarodajny jest przepis prawa materialnego z daty zaistnienia zdarzenia, w rozpoznanej sprawie - z daty powstania nadpłaty. A zatem, za miesiąc styczeń 2015 r. należało zastosować przepisy ogólne o nadpłacie (art. 72 i n. Ordynacji podatkowej), natomiast nowe regulacje wchodziły w grę dopiero od 1 lutego 2015 r. Inne ujęcie tego zagadnienia nieuchronnie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady lex retro non agit (art. 2 Konstytucji RP). Z przedstawionych powyżej przyczyn zaskarżona decyzja nie mogła się ostać jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 6q ust. 3 u.c.p.g. przez jego zastosowanie w okresie, w którym przepis ten nie mógł wyznaczać konsekwencji nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie zobowiązane orzec w przedmiocie nadpłaty na podstawie starych przepisów za styczeń 2015 r. Jak już wyżej wskazano - stosowanie przepisów art. 6q u.c.p.g. w nowym brzmieniu wchodzi w grę dopiero od 1 lutego 2015 r. Sąd uznał przy tym, że decyzję w tym przedmiocie może wydać samodzielnie organ odwoławczy w ramach jego uprawnień reformacyjnych (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), dlatego uchylił tylko decyzję tego organu. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza również przepisy postępowania, gdyż jej uzasadnienie - cechujące się wysokim stopniem ogólnikowości - odstaje od wzorca prawidłowego uzasadnienia, jakie ustanawia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), przy czym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W judykaturze akcentuje się, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 344/17, LEX nr 2328531). Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym, który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego. Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2208/16, LEX nr 2527961). Konfrontując treść art. 210 Ordynacji podatkowej oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Należy wskazać, że uzasadnienie decyzji Kolegium z dnia 26 lipca 2018 r. jest bardzo lakoniczne. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i przytoczeniu treści przepisów art. 6q ust. 1 i 3 u.p.c.g. organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zwrot nadpłaty jest niemożliwy, skoro w niniejszej sprawie usługa odbierania odpadów komunalnych w ciągu całego 2015 r. była świadczona. Ta ogólnikowość musi dziwić tym bardziej, że uchylając wcześniejsze decyzje Burmistrza (z dnia 10 marca 2016 r. i z dnia 14 grudnia 2016 r.) Kolegium wskazywało na wady w uzasadnieniu tych decyzji, tj. brak uzasadnienia prawnego i lakoniczność uzasadnienia faktycznego (s. 2 uzasadnienia decyzji z dnia 30 maja 2016 r., s. 2 uzasadnienia decyzji z dnia 22 listopada 2017 r.). Oprócz niedostrzeżenia zmiany treści przepisów art. 6q u.c.p.g. i ich wpływu na zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie odniesiono się również do zarzutu strony skarżącej w zakresie istnienia po stronie pracownika Urzędu Miasta umocowania do wydawania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (zarzut ten strona podnosiła zarówno w odwołaniu od decyzji Burmistrza z dnia 7 maja 2018 r., jak i we wcześniejszej fazie postępowania). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.[pic]