I SA/Gd 1101/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2015 r., określającą R. K. wysokość podatku dochodowego za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 14.261,00 zł: W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że R. K. aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 2011r. Rep. A Nr [...] dokonał zbycia na rzecz H. D. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] o powierzchni 26,50 m2 wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 4/1.000 części za cenę 90.000,00 zł. Sprzedaż powyższej nieruchomości (nabytej w spadku po zmarłej w dniu 23.07.2008r. M. G.) nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. R. K. nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 12.03.2012r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2011, w którym wykazał: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: 90.000,00 zł - koszty uzyskania przychodu: 7.232,00 zł - dochód: , 82.768,00 zł - dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy: 82.768,00 zł - podatek należny: 0,00 zł. W dniu 19.03.2014r. R. K. złożył korektę zeznania PIT-39, w której zadeklarował: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: 90.000,00 zł - koszty uzyskania przychodu: 90.000,00 zł - dochód: 0,00 zł. Do korekty podatnik dołączył pismo, w którym wyjaśnił, że w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-39 za 2011 rok błędnie wykazał dochód z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ transakcja z dnia 19.01.2011 roku nie dotyczyła sprzedaży, lecz zamiany dwóch nieruchomości o różnym statusie prawnym - w zamian za prawo własności nieruchomości, otrzymał prawo do najmu komunalnego, które odstąpiła mu H. D. Z powyższej transakcji nie osiągnął żadnego dochodu, ponieważ nie wystąpił w niej element rozliczeń pieniężnych - strony wyceniły swoje prawa w tej samej wartości. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 17 lutego 2015r. określił R. K. podatek dochodowy za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego w wysokości 14.261,00 zł. Określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu kwotę 14.942,48 zł, na którą złożyły się: - podatek od spadków w kwocie 8.505,00 zł; - wydatki na remont lokalu mieszkalnego w kwocie 6.437,48 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej po przywołaniu treści przepisów art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., uznał, że R. K. nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 126 u.p.d.o.f., albowiem nie złożył w terminie ustawowym oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania zwolnienia. Następnie Dyrektor Izby wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie można przyjąć, iż zawarta przez niego transakcja sprzedaży mieszkania i zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego z Gminą Miejską stanowiły w istocie umowę zamiany. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19.01.2011r. wskazuje na zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy R. K. a H. D.. Powyższa czynność miała charakter odpłatny - podatnik w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu komunalnego położonego w S. przy ul. [...] sprzedał H. D. lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] za cenę 90.000,00 zł. Zgodnie natomiast z treścią art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z powyższego przepisu bezpośrednio wynika, iż do zawarcia umowy zamiany dochodzi, gdy u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy oraz nabycia nowej rzeczy. W świetle obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego nie można stwierdzić, że R. K. zawarł umowę zamiany, ponieważ przenosząc własność mieszkania na H. D., podatnik nie uzyskał w zamian innej rzeczy lub prawa, które w wyniku tej zamiany stanowiłyby jego własność. Organ odwoławczy zauważył również, że w tej sprawie mimo twierdzeń podatnika, nie miało miejsca nieodpłatne zbycie nieruchomości. Powyższe wynika bezpośrednio z postanowień umowy sprzedaży, w której określono, że cena lokalu wynosi 90.000,00 zł, a wszelkie zobowiązania z tytułu ceny sprzedaży zostały uregulowane. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec tak jednoznacznie sformułowanej treści aktu notarialnego zarzuty dotyczące błędnego interpretowania jego treści oraz nieprzeprowadzenia dowodu w celu ustalenia stanu faktycznego - są bezpodstawne i niezrozumiałe. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, 121, 122 oraz 187, 188 i 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 10 ust. 1 pkt 8 a, art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia czy transakcja dokonana aktem notarialnym Rep. Nr [...], jest umową sprzedaży czy umową zamiany oraz czy zbywając mieszkanie w zamian za prawo do lokalu komunalnego skarżący uzyskał zapłatę. Zgodnie z przepisami art. 199a Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej winny uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli. Skarżący podkreślił także, że w akcie notarialnym zawarto zapis o niepobraniu podatku od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 9 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że zawierając umowę z dnia 19 stycznia 2011 r., skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości, zaś podatnik twierdzi, że jedynie zamiany prawa własności do lokalu mieszkalnego na prawo do najmu lokalu komunalnego, bez uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Na wstępie wyjaśnić należy, że do zdarzeń wynikających z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, tj. do zbycia w dniu 19 stycznia 2011 r. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] zastosowanie mają zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za źródło przychodów uznaje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Od zasady opodatkowania wymienionego przychodu ustawodawca przewidział, w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wyjątek w postaci zwolnienia przedmiotowego, w ramach którego zwolnione są wskazane przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W sprawie jest bezsporne, ze skarżący nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż w ustawowym terminie nie złożył wymaganego prawem oświadczenia. Odnosząc się do kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z "odpłatnym zbyciem" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niewątpliwie użyty w tym przepisie zwrot "odpłatne zbycie", oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący przedmiotową nieruchomość nabył w spadku po zmarłej M. G.. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27.01.2009r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku wynika bowiem, że R. K. nabył w całości spadek po M. G. zmarłej w dniu 23.07.2008r. na podstawie testamentu notarialnego. Następnie, prawo do tej nieruchomości zbył w dniu 19 stycznia 2011 r., co potwierdza umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego. Z treści § 3 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19.01.2011r. określonego mianem "umowa sprzedaży " zapisano, że R. K. w celu uzyskania w zamian prawa najmu komunalnego lokalu mieszkalnego opisanego w § 2 niniejszego aktu sprzedaje H. D. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny opisany w § 1 niniejszego aktu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 90.000.00 zł, a E. M. W. w imieniu H. D. lokal ten, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej kupuje. Z treści aktu wynika również, że wszelkie zobowiązania z tytułu ceny sprzedaży zostały uregulowane. Oznacza to, że skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe w cenie określonej w umowie sprzedaży, tj. w kwocie 90.000,00 zł. Zapisy aktu notarialnego są jednoznaczne i brak jest przesłanek, aby w inny sposób interpretować wolę stron zawierających umowę. Ponieważ przychodem za sprzedaży nieruchomości jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona w inny sposób. Przyjęty przez skarżącego sposób rozliczenia się z kupującą nie pozbawia bowiem zawartej umowy charakteru "odpłatnego zbycia". Dla wystąpienia zaś przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi z mocy art. 535 Kodeksu cywilnego, określać cenę. Co do faktu "zbycia" przez skarżącego lokalu mieszkalnego, które oznacza każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, w ocenie Sądu, skarżący nie może czynić zarzutu błędnego odczytania przez organy podatkowe zamiaru stron i celu umowy (sprzedaży zamiast zamiany praw), jeżeli określonego zamiaru i celu umowy doszukuje się wyłącznie jedna z tych stron, a mianowicie sprzedający. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych wątpliwości, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia (przeniesienia) własności nieruchomości. Sąd uznał za miarodajny w tym względzie dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego i zawarte tam oświadczenie o dokonaniu sprzedaży i zakupu. Przyjęta ocena tego dowodu przez organy podatkowe jest prawidłowa. Ponadto, w opinii Sądu, punktem wyjścia do analizy czy zawarta umowa była sprzedażą, czy zamianą jest stwierdzenie, czy między stronami doszło do zawarcia czynności prawnej, która stanowi działanie podmiotu mające na celu wywołanie określonych skutków prawnych w sferze prawa cywilnego. Skoro do zawarcia umowy dochodzi poprzez złożenie przez strony oświadczeń woli, które z kolei pozwalają na ocenę treści umowy, to o zakwalifikowaniu poszczególnych umów jako podlegające podatkowi decydują nie nazwy, lecz treść umowy i odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej w skrócie "K.c.", określające esentialia negotii umów. Artykuł 603 K.c. stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Mając na względzie definicję wyrażoną w przywołanym przepisie należało stwierdzić, że przedmiotem omawianej umowy nie jest zamiana lokali mieszkalnych, gdyż tylko jedna ze stron - skarżący - posiadał prawo własności. Sednem sprawy okazuje się zatem przeniesienie przez skarżącego prawa własności do lokalu mieszkalnego w zamian za umożliwienie pozyskania innej niż dotychczas substancji mieszkaniowej, bez prawa własności. Umowa zamiany jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną, wzajemną. Z jej istoty wynika ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości (M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 348). W świetle powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że w opisanym stanie faktycznym sprawy skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za cenę ustaloną w akcie notarialnym, a prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego, w tym przesłuchanie notariusza sporządzającego akt sprzedaży, należało uznać za zbędne. Wobec powyższego skarżący zobowiązany był, stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., uiścić podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Uzasadnione było zatem wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie go w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, ustawodawca przyjął wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości okoliczność, że skoro ustalona w umowie cena sprzedaży wynosiła 90.000,00 zł, to kwota ta stanowiła przychód skarżącego z tytułu dokonanej sprzedaży. Jednocześnie stwierdzić należy, że organy podatkowe określając wysokość należnego podatku prawidłowo zaliczyły w ciężar kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wydatki poniesione przez skarżącego tytułem podatku od spadków i darowizn oraz wydatki związane z remontem zbywanej nieruchomości. Odnosząc się do podniesionego w skardze, jako zarzutu, faktu niepobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zauważyć trzeba, że okoliczność ta świadczy wyłącznie o prawidłowej przez notariusza kwalifikacji czynności prawnej, jako sprzedaży zwolnionej od tego podatku. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, z wymienionych powyżej powodów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem, działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.