I SA/Gd 1105/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 08 sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 1998 r., czerwiec, październik, listopad, grudzień 1999 r. i za styczeń, luty, czerwiec, październik i grudzień 2001 r. oraz zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika postanawia: umorzyć postępowanie w sprawie. Pierwszy Urząd Skarbowy w trakcie czynności kontrolnych ustalił, że spółka w prowadzonych rejestrach zakupu, a tym samym w deklaracjach VAT - 7 ujęła faktury zakupu stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, Decyzją z dnia 26 maja 20O3r. organ podatkowy pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wymienione w tej decyzji okresy i dokonał jej zabezpieczenia na majątku podatnika. Uzasadniając decyzję stwierdzono, że fakt zaniżenia podatku należnego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane upoważnia do stwierdzenia, że w przyszłości spółka również będzie uchylała się od wykonania zobowiązania. Istotną okolicznością uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia są zarzuty postawione w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej. W niniejszej sprawie uznano, iż przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia została spełniona również przez to, że w dniu 16 maja 2003 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na sprzedaż zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 3. Czynność ta zmierzała do utraty prawa własności majątku spółki. Od opisanej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego A S.A. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji odwołująca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art; 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268) oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 57, poz. 596). Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podniósł, że w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę wykonania zobowiązań podatkowych istnieje prawna możliwość dokonania zabezpieczenia ich wykonania. Przesłanka ta występuje w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W niniejszej sprawie jedną z przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej było ujęcie przez podatnika w rozliczeniu faktur, które według zeznań złożonych przez księdza Z. B. z wydawnictwa B potwierdzały czynności, które nie były wykonane przez wystawcę. W ocenie Izby Skarbowej powyższe pozwala wyprowadzić wniosek, że A S.A. zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie ustalone w sprawie okoliczności w sposób wystarczający uprawdopodabniąją istnienie w przybliżonej kwocie zaległości podatkowej. Izba Skarbowa wyjaśniła, że zarzuty podniesione, co do zasadności przyjęcia do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez wydawnictwo B mogą być szczegółowo rozważone dopiero w postępowaniu podatkowym. Dodatkową przesłanką dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji jest wysoka kwota podatku naliczonego w wymienionych fakturach. Podjęte przez spółkę czynności zmierzające do utraty prawa własności majątku spółki w pełni uzasadniają zabezpieczenie na majątku podatnika przed terminem płatności podatku. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż są one nieuzasadnione. Wskazując na systematykę ustawy zauważył, iż nie mają one zastosowania do decyzji wydawanych na podstawie art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zostało poparte orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.03.2001 r. Sygn. akt III SA 28/00 oraz z dnia 17.03.1999r. Sygn. akt I SA/Gd 1083/97. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja o zabezpieczeniu jest bezpodstawna albowiem Prokuratura Apelacyjna dokonała już zabezpieczenia należności Skarbu Państwa Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z art. 162 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w razie zbiegu postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez dwa lub więcej organów egzekucji administracyjnej ma odpowiednie zastosowanie art. 63 tej ustawy zgodnie, z którym w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego prowadzonej przez organy egzekucyjne, o których mowa w art. 19, łączne prowadzenie egzekucji przejmuje naczelnik urzędu skarbowego, który pierwszy zastosował środek egzekucyjny, a jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał takiej czynności lub nie dokonał jej jako pierwszy - łączne prowadzenie egzekucji przejmuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby lub miejsca zamieszkania zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2. Na decyzję Izby Skarbowej A S.A. wniosła skargę z dnia 8 września 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając tej decyzji: naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 art. 191. art. 192 i art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 57, poz. 596). W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta na błędnych przesłankach wynikających z nierzetelnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału' dowodowego. Strona skarżąca stwierdziła dalej, że w sprawie niniejszej organ podatkowy wszczął postępowanie na podstawie informacji o ustaleniach dokonanych przez ABW pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej jednakże nie poczynił żadnych własnych ustaleń. Skarżąca podniosła również okoliczności podważające wiarygodność dowodu z zeznań świadka - księdza Z. B. Przedstawiane przez niego okoliczności stanowią, bowiem konsekwencje przyjętej linii obrony. Strona skarżąca zarzuciła, że decyzja z dnia 8 sierpnia 2003 r. nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Za kuriozalne uznała stwierdzenia, że jedną z przesłanek dokonania zabezpieczenia jest zarzut działania członków zarządu na szkodę spółki. Oznacza to, że za karę, że zarząd (przyjmując taką tezę za urzędem) działał na szkodę spółki należy tę spółkę dodatkowo ukarać zajęciem jej majątku. Dopiero po zajęciu kont bankowych przez organy egzekucyjne zaszły okoliczności wskazane w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak, więc brak bieżącego realizowania należności publicznoprawnych jest wynikiem działania organów podatkowych. Skarżąca jako podstawę żądania uchylenia zarówno decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego wskazuje, że zostały one wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów. Wskazane w podstawie prawnej decyzji (I i II instancji) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) utraciło moc z dniem 1 stycznia 2000 r. na postawie ustawy z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto dodatkowo wskazane w podstawie prawnej decyzji (I i II instancji) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 września 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268). A S.A. zarzuciła także wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji, przytaczając jako przykład podatek za grudzień 2001 r. gdzie raz jest to kwota 17.847 zł a niewiele dalej wskazuje się kwotę podatku w wysokości ponad 1,4 miliona zł. Strona skarżąca podniosła, że na mocy zarządzenia zabezpieczenia z dnia 26 maja 2003r. oraz z dnia 28 maja 2003 r. na wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych A S.A. określonych decyzjami w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym skarżąca podniosła zarzut, iż w postępowaniu zabezpieczającym zastosowano środek egzekucyjny zbyt uciążliwy dla zobowiązanego." Zarzucono również naruszenie zasady, w myśl, której postępowanie zabezpieczające nie może zmierzać do wykonania zabezpieczonego obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wskazał, że w dniu 26 listopada 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 1998 r. W terminie publikacyjnym Dyrektor Izby przedłożył także decyzje dotyczące VAT za miesiące czerwiec, październik, listopad i grudzień 1999 r. (wydane 19 października 2004 r. i za styczeń, luty, czerwiec, październik i grudzień 2001 r. (wydane 31 sierpnia 2005 r.). Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów adrninistracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy,- nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu. egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co skutkowałoby umorzeniem postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2002 r. I SA/Łd 51/01 - POP 2003/2/23, czy z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 7499/98 - Przegląd Podatkowy 2001/7/59). Podobnie Sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 136 i postanowienie W.S.A. w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. III SA 1600/02-LEX nr 146542). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01 - POP 2003/4/390). Wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatkach od towarów i usług i dochodowym od osób prawnych i ustalających dodatkowe zobowiązania w VAT rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe (brak przedmiotu zaskarżenia) co skutkowało umorzeniem postępowania w oparciu o art. 16-1 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).