I SA/Gd 1106/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. B. firma "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz od czerwca do września i za listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7246 (siedem tysięcy dwieście czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania S.B., uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. i określiła w tym zakresie zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie, tj. za miesiące: styczeń, luty, czerwiec – wrzesień i listopad 1999 r., utrzymała decyzję w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez S.B. pod nazwą Hurtownia [...] "A" działalności gospodarczej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1999 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" [...] Z.Z. z [...] – dalej jako "B", dokumentujących nabycie przez S.B. złomu złota oraz wyrobów ze złota. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł swoje ustalenia w tym zakresie m. in. na materiałach zgromadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w "B". Organ kontroli skarbowej z [...] ustalił, że towar posiadany przez "B", stanowiący przedmiot obrotu m.in. z Hurtownią [...] "A" S.B., nie pochodził od dostawców, którzy wystawili faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że znajdujące się w dokumentacji rachunkowej "B" faktury VAT, dokumentujące zakup towarów handlowych, nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie dla pozoru, w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, do których to czynności mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.c.". Udowodniono tym samym, że pierwszy sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał nabywcy towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, nie mógł więc przenieść prawa własności na kolejnych nabywców. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wobec naruszenia przez podatnika przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", zawyżono podatek naliczony do odliczenia o 174.328,08 zł. Od powyższej decyzji S.B. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na obrazie art. 10 i 19 ustawy o VAT, jak również z naruszeniem przepisów postępowania: art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", polegającym na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz art. 210 i 187 Ordynacji podatkowej dotyczącym faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, w której powołano się na dowody, co do których wyłączono jawność i strona nie miała możności się z nimi zapoznać i ustosunkować do ich treści. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. i określiła w tym zakresie zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie utrzymała decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega pewnym ograniczeniom. Ograniczenie takie zawiera m.in. § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym", w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, jeżeli wystawiono fakturę ze wskazaną kwotą podatku, w sytuacji gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, faktura taka nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo to może być zachowane tylko wtedy, gdy faktura VAT stanowi element legalnego obrotu prawnego. Skoro zakwestionowane faktury wystawione zostały za towar niewiadomego pochodzenia i nie spełniają warunku określonego w art. 535 k.c. to nie doszło do nabycia tych towarów przez skarżącego. Fikcyjne transakcje zmierzały do obejścia przepisu art. 19 ustawy o VAT. Dlatego też podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podniósł także, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dobrą lub złą wiarą podatnika czy też z jego zawinieniem, a uzależniają tą możliwość od spełnienia obiektywnych warunków, jakim winna odpowiadać faktura, w której podatek został naliczony. Natomiast fakt, że faktury pod względem formalnym zawierały wszystkie wymagane dane, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z tego prawa. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest naruszeniem tego przepisu zgodne z prawem wyłączenie jawności części dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Wskazano, że zastosowanie art. 179 Ordynacji podatkowej, który spowodował uniemożliwienie stronie zapoznania się z częścią materiału dowodowego, było podyktowane interesem publicznym i koniecznością ochrony danych osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej dokonał trafnej oceny materiału dowodowego w sprawie i dlatego nie dopatrzono się w jego działaniu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wskazała, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. pomyłkowo zmniejszono podatek naliczony o inną wartość i z uwagi na tą nieprawidłowość uchylono w tej części decyzję organu pierwszej instancji, dokonując jednocześnie prawidłowego rozliczenia. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej S.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na obciążeniu podatnika – nabywcę ryzykiem wybrania niewłaściwego kontrahenta przez zbywcę. Zdaniem odwołującego brak jest podstaw prawnych na rozciąganie tego ryzyka na kolejne transakcje dotyczące towarów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług; – § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że wystawione przez "B" faktury nie dokumentowały legalnego obrotu towarami handlowymi, podczas gdy nabycie własności towarów może nastąpić przy spełnieniu przesłanek z art. 169 § 1 k.c. nawet od osoby nieuprawnionej i taka czynność prawna jest ważna; – art. 10 oraz art. 21 ustawy o VAT polegające na przyjęciu kwoty nadwyżki podatku naliczonego za poprzednie miesiące w wysokości innej niż wykazana przez podatnika w deklaracjach miesięcznych, pomimo iż do momentu wydania zaskarżonej decyzji deklaracje za miesiąc poprzedni były dla organu podatkowego wiążące; 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy l SA/Gd 1011/02 ze skargi "B" na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2002 r. określającą wysokość podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r., podczas gdy rozstrzygnięcie tej sprawy miałoby wpływ na ustalenie, czy w ciągu transakcji towarami handlowymi stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ów podatek został pokryty w pełnej wysokości. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując jednocześnie, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zawieszenia postępowania w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje dotyczące firmy "B" były ostateczne. Na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo wskazał, że zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 6, 13, 15 i 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucił, że zaskarżona decyzja charakteryzuje się sprzecznością. Strona zwróciła uwagę, że stanowisko organów podatkowych przeszło ewolucję, co powoduje brak konsekwencji w ich stanowisku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skarżącego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 153/06 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zawarcie rozstrzygnięcia o istocie sprawy w akcie niespełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał na sposoby rozstrzygnięcia określone w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i stwierdził, że wydany w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli bezsprzecznie dotyczy podatków, których określanie lub ustalanie należy do urzędów skarbowych, albowiem zawiera on rozstrzygnięcia dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne winno zatem zakończyć się wydaniem decyzji zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. WSA powołał się przy tym na przyjętą w orzecznictwie zasadę, że nie nazwa, lecz treść (zawartość aktu) przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji omawiany wynik kontroli niewątpliwie zawiera elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej, czyli elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa, ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję uzupełniającą omawiany akt o pouczenie dotyczące sposobu i terminu wniesienia odwołania, do czego uprawniał go art. 213 Ordynacji podatkowej. Wydany dniu [...] wynik kontroli nie rodzi więc zdaniem WSA skutków wskazanych przez skarżącego w skardze. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie w sprawie I SA/Gd 1011/02 dotyczące skargi Z.Z. na decyzję Izby Skarbowej było powodem zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r. w sprawie I FSK 204/05 oddalił skargę kasacyjną Z.Z. złożoną od wyroku w sprawie I SA/Gd 1011/02. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że przyjęta przez organ podstawa prawna rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązań Z.Z. w podatku VAT w postaci art. 33 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada prawu. Dalej WSA podał, że w niniejszej sprawie, która oparta jest na tle ustaleń faktycznych wywodzących się z tak samo skonstruowanych transakcji między Z.Z. a skarżącym wywód przedstawiony w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r. znajduje w pełni zastosowanie, bowiem podstawa prawna obowiązku zapłaty przez Z.Z. podatku należnego z mocy art. 33 ustawy o VAT znalazła kontynuację w zaskarżonej obecnie decyzji, a zatem z uwagi na wskazane powyżej okoliczności brak jest podstaw, by odmówić jej akceptacji. WSA nie zgodził się z opinią skarżącego, że różnice w ocenie prawnej transakcji skarżącego ze Z.Z. między organem pierwszej instancji a organem odwoławczym stanowić powinny podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem takie działania mieszczą się kognicji organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności ustalone w niniejszej sprawie dają pełne podstawy do zastosowania w niej skutków § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Ponadto legalność tego przepisu nie została zakwestionowana, a kwestie dotyczące faktycznej zapłaty podatku należnego przez Z.Z. stanowiły przedmiot sporu przed organami podatkowymi, rozstrzygającymi w sprawach tego podatnika. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodził się skarżący i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia w całości, zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 33 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której Sąd przyjął istnienie rzeczywistej umowy sprzedaży między skarżącym a jego kontrahentem Z.Z.; - § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której legalna sprzedaż towarów nie podpada pod dyspozycję art. 33 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez brak subsumcji tego przepisu do sytuacji, w której izba skarbowa uznała, iż między Z.Z. a skarżącym nie doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", tj. naruszenie zasad uzasadniania wyroku poprzez lakoniczne wzmiankowanie istotnych okoliczności sprawy, tj. rozbieżności w ustaleniach faktycznych i prawnych między orzeczeniami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, a także nie zamieszczenie żadnej wzmianki o sprzeczności w przywołanym przez Sąd wyroku NSA z dnia 27 listopada 2005 r., braku podania kwalifikacji prawnej zaistniałych stanów faktycznych i braku wyjaśnienia podstaw; - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez zaniechanie sprawowania funkcji kontrolnej sądu przez niezbadanie, jakie okoliczności legły u podstaw kluczowej dla prawidłowego rozstrzygnięcia zmiany stanowiska organu podatkowego drugiej instancji w zakresie oceny czynności między skarżącym a Z.Z.; - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wyrokowanie na podstawie akt innej sprawy a nie tylko na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1249/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie opierały się na tak samo skonstruowanych transakcjach jak w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie spełniają warunku określonego w art. 535 k.c., wobec czego nie doszło do nabycia towarów przez firmę "A". Natomiast z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 listopada 2005 r. wynika, że Sąd ten nie zakwestionował ustaleń, jakoby Z.Z. dokonywał sprzedaży towarów własnych, wskazując przy tym, że w toku kontroli nie zakwestionowano importu wyrobów ze złota od firmy niemieckiej, zakupu od innych podmiotów niż firma "C". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec odmienności w zakresie stanu faktycznego, jak i oceny prawnej transakcji w obu tych sprawach, odwołanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2005 r. i brak własnej oceny prawnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że brak własnej oceny prawnej w tych okolicznościach uniemożliwia mu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez S.B. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1249/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1249/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuprawnione odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 204/05, który to wyrok zapadł w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Z.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/02. Zdaniem NSA ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – nie opierały się na tak samo skonstruowanych transakcjach jak w sprawie I FSK 204/05, albowiem z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] wynika, że zakwestionowane faktury nie spełniają warunku określonego w art. 535 k.c., wobec czego nie doszło do nabycia towarów przez S.B., natomiast w sprawie I FSK 204/05 nie zakwestionowano ustaleń, jakoby Z.Z. dokonywał sprzedaży towarów własnych, wskazując przy tym, że w toku kontroli nie zakwestionowano importu wyrobów ze złota od firmy niemieckiej, zakupu od innych podmiotów niż firma "C". W związku z powyższym badając ponownie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że skarga S.B. zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro wystawione przez Z.Z. faktury VAT dokumentują obrót towarem, którego pierwszy sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał Z.Z., to ten ostatni nie mógł przenieść własności towarów na następnych nabywców, w tym m.in. na S.B. Izba Skarbowa przyjęła również, że skoro zakwestionowane faktury wystawione zostały za towar niewiadomego pochodzenia i nie spełniają warunku określonego w art. 535 k.c. to nie doszło do nabycia tych towarów przez skarżącego. Fikcyjne transakcje zmierzały bowiem do obejścia przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i dlatego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zaprezentowane powyżej stanowisko organu odwoławczego znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wprost przyjmują, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy niebędącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego (por. wyroki NSA z dnia 10 września 2003 r. sygn. akt III SA 3197/01, Monitor Podatkowy 2004/1/40 i z dnia 23 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, LEX nr 44033). Jednakże uwadze organu odwoławczego całkowicie umknęła kwestia podatku należnego odprowadzonego przez S.B. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. A zatem, skoro skarżący nie nabyłby własności towaru od Z.Z., to nie mógłby skutecznie przenieść własności tegoż towaru na kolejnych nabywców. Tym samym skoro poza VAT pozostawałaby czynność nabycia towaru przez skarżącego, to poza VAT pozostawałaby także czynność zbycia tego towaru w dalszym nielegalnym obrocie. W zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji Izba Skarbowa zaprezentowała pogląd, że pomimo nieskutecznego nabycia własności towaru przez skarżącego zastosowanie dla dalszego ich zbycia ma przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem tutejszego Sądu stanowisko takie jest nieuzasadnione wobec jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie stosuje się żadnych przepisów ustawy, w tym także art. 33 ust. 1). W uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136) skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Faktura niedokumentująca legalnego, zgodnego z prawem obrotu jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy). A zatem w sytuacji, w której organ odwoławczy stwierdził, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT operacje gospodarcze nie miały miejsca, bo zbywca nie posiadał towaru, i w związku z tym do transakcji tych nie stosuje się – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – postanowień tej ustawy, to nie mógł uznać, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W opinii tutejszego Sądu organ odwoławczy uznając, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, winien był konsekwentnie stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania ustawa o VAT, a tym samym oczywiście również art. 19 ust. 1 tej ustawy, z którego to przepisu skarżący wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur. W rezultacie organ odwoławczy błędnie wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego i z tej też przyczyny błędne było uzasadnienie jego zastosowania w sprawie. Reasumując, zaprezentowane przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym w rozpatrywanym stanie faktycznym skarżący S.B. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez [...] "B" Z.Z., było co do zasady uprawnione. Jednakże wskazana przez organ podstawa prawna pozbawienia skarżącego tego prawa, tj. § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, jak i jej uzasadnienie, było wadliwe. Faktura nie dokumentująca zgodnego z prawem obrotu jest bowiem prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Uwzględniając powyższe wskazania Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w rozstrzygnięciu podać właściwą podstawę prawną (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) i prawidłowo uzasadnić skutki wynikające z powołanej regulacji prawnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]