I SA/Gd 1108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 735 (siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) S.B. zadeklarował dochód w kwocie 99.795,55 zł osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej. Po pomniejszeniu podatku o składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.114,28 zł oraz wydatków na cele remontowe w wysokości 112,22 zł należny podatek dochodowy wyniósł 26.721,10 zł. Pismem z dnia 20 października 2004 r. S.B. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 6.000 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik poinformował, że w 2001 r. poniósł wydatki w kwocie 15.000 zł na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem. Podał, że w pierwotnie złożonym zeznaniu nie odliczył od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującej mu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", ulgi budowlanej, poniesionego wydatku w kwocie 15.000 zł za wykonanie dokumentacji projektowej budynku wielorodzinnego z częścią handlową w [...] przy ulicy [...] (udokumentowanego fakturą VAT nr 3/01 z dnia 15 lutego 2001 r.), co stwierdził podczas ustalania wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty S.B. złożył korektę zeznania PIT–36, w którym wykazał odliczenie od dochodu wydatków mieszkaniowych w kwocie 15.000 zł, podatek dochodowy w kwocie 20.721,10 zł oraz nadpłatę w kwocie 26.757,70 zł. Decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 3.420 zł. Organ pierwszej instancji uznał za niezasadne odliczenie od dochodu całości wydatków poniesionych przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Wskazując jako podstawę prawną tego odliczenia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.) naczelnik urzędu skarbowego wskazał, że podstawę dokonania odliczeń stanowić mogły jedynie wydatki dotyczące lokali mieszkalnych, a do skorzystania z ulgi nie uprawniały wydatki w części przypadającej na lokale użytkowe. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik z łącznej kwoty wydatków miał prawo wykazać do odliczenia, w ramach przysługującego w danym roku limitu, jedynie 57% udokumentowanych wydatków (jako stosunek powierzchni lokali mieszkalnych – 234,84 m2 do całej powierzchni budynku – 414,11 m2), tj. kwotę 8.550 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie faktycznej powierzchni mieszkalnej i użytkowej budynku. Poza tym Dyrektor zarzucił organowi pierwszej instancji, że ten nie wszczął postępowania w sytuacji wątpliwości co do określenia wysokości nadpłaty przez podatnika. Mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i w dniu [...] wydał decyzję, w której stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 3.060 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ponownie wskazał, że podstawę dokonania odliczeń stanowić mogły jedynie wydatki dotyczące lokali mieszkalnych, natomiast wydatki w części przypadającej na lokale użytkowe nie uprawniały do skorzystania z ulgi. W ocenie naczelnika urzędu skarbowego podatnik z łącznej kwoty wydatków miał prawo wykazać do odliczenia, w ramach przysługującego w danym roku limitu, jedynie 51% udokumentowanych wydatków (jako stosunek powierzchni lokali mieszkalnych – 310,90 m2 do całej powierzchni budynku – 606,90 m2), tj. kwotę 7.650 zł Od powyższej decyzji S.B. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i określenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 w kwocie 6.000 zł. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. S.B. zakwestionował stwierdzenia decyzji, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki dotyczące lokali mieszkalnych, z pominięciem wydatków przypadających na lokale użytkowe, gdyż ograniczenie takie nie wynika z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazując na wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r. sygn. akt III SA 327/2000 odwołujący podniósł, że aby budynek był zaliczony do podzbioru budynki mieszkalne wielorodzinne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., większość powierzchni musi obejmować samodzielne lokale mieszkalne przeznaczone do zaspokojenia potrzeb mieszkalnych. Zdaniem podatnika wybudowany przez niego budynek spełnia ten warunek. Opierając się na treści art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnik podniósł, że pod pojęciem "cele określone art. 26 ust. 1 tej ustawy" należy rozumieć wydatki na budowę całego budynku, a nie jedynie wydatki na budowę budynku w części przeznaczonej na cele mieszkalne (na wynajem). Dalej wskazał, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 2 w/w ustawy wysokość przysługującej podatnikowi ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego uzależniona jest od liczby mieszkań, a nie od ich powierzchni. S.B. zarzucił, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano przepisu, z którego organ podatkowy wywiódł możliwość ustalenia wysokości przysługującej ulgi proporcjonalnie do powierzchni lokali mieszkalnych, albowiem przepis taki nie istnieje. Odwołujący wskazał również, że organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego w dokonanym rozliczeniu nie uwzględniono powierzchni ruchu komunikacyjnego oraz kotłowni i innych pomieszczeń gospodarczych, które mają związek jedynie z lokalami mieszkalnymi, gdyż z całą pewnością zarówno schody jak i klatka schodowa nie są wykorzystywane przez użytkowników lokali użytkowych usytuowanych na parterze budynku. Dalej podatnik zarzucił, że udział procentowy przedstawiony w bilansie powierzchni został ustalony jedynie dla celów określenia, czy przedmiotowy budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych czy też użytkowych. S.B. zaznaczył, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż podatnik ma prawo do odliczenia całości wydatków, w ramach obowiązującego w roku podatkowym limitu, związanych z budową całego budynku bez względu na fakt, iż w przedmiotowym budynku będą również lokale przeznaczone na potrzeby osobiste podatnika, członków jego rodziny, jak również na cele użytkowe przy zachowaniu warunku "przeważającego przeznaczenia budynku na cele mieszkaniowe". Podatnik stwierdził także, że podstawą wydania decyzji nie może być stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w piśmie z dnia 31 maja 2004 r. nr [...], bowiem nie stanowi ono źródła prawa, zwłaszcza, że w jego treści powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 1996 r. sygn. akt III SA 646/96, który nie dotyczy ulgi związanej z budową budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem, lecz dotyczył on odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika. Końcowo S.B. wskazał, że organ podatkowy pominął jako dowód w prowadzonym postępowaniu szereg interpretacji oraz całe orzecznictwo, które zostało przez niego powołane i nie podjął żadnej polemiki w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, że przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ulga – jak niespornie wynika z literalnego brzmienia tego przepisu – realizować ma potrzeby mieszkaniowe, dlatego wydatki poniesione na cele niemieszkalne nie stanowią podstawy odliczenia. Stąd wywody odwołania w tym zakresie Dyrektor uznał za całkowicie bezzasadne. Wskazał przy tym, że podkreślany w odwołaniu mieszkalny charakter budynku nie jest w tym przypadku kwestią rozstrzygającą. Gdyby bowiem budynek ten nie był budynkiem mieszkalnym (wielorodzinnym) podatnikowi w ogóle nie przysługiwałaby ulga. Natomiast w tym przypadku – z uwagi na umieszczenie w budowanym budynku (mieszkalnym) także lokali użytkowych – należało dokonać stosownej korekty wydatków, co jest uzasadnione literalną i celowościową interpretacją powołanego wyżej przepisu. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści przedłożonej faktury VAT nr 3/01 z dnia 15 lutego 2001 r. nie wynika, że wykonanie dokumentacji projektowej dotyczyło części mieszkalnej budynku wielorodzinnego z częścią użytkową, dlatego też kwotę podlegającą odliczeniu należało ustalić w proporcji przypadającej tylko na część mieszkalną budynku. Dyrektor przyznał, że przepis dotyczący ustalenia takiej proporcji nie istnieje, jednakże w niniejszej sprawie udział powierzchni lokali mieszkalnych do powierzchni użytkowej budynku jest jedynym obiektywnym i logicznym kryterium, jakie można zastosować do ustalenia odliczenia w ramach ulgi podatkowej. Organ odwoławczy podał, że z przedłożonego przez podatnika bilansu powierzchni budynku mieszkalno – usługowego położonego w [...] przy ulicy [...] wynika, że udział powierzchni lokali mieszkalnych (310,96 m2) do całej powierzchni budynku (606,90 m2), wynosi 0,51. Na tej podstawie naczelnik urzędu skarbowego przyjął, że podatnik miał prawo odliczyć w ramach ulgi podatkowej 51% poniesionego wydatku – jako udział powierzchni lokali mieszkalnych do całej powierzchni budynku. Zdaniem Dyrektora, wbrew zarzutom odwołania, w dokonanym rozliczeniu uwzględniono powierzchnię dotycząca ruchu komunikacyjnego oraz kotłowni. Organ odwoławczy podał, że z w/w bilansu wynika, iż powierzchnia netto całego budynku wynosi 709,30 m2, na którą składają się: - powierzchnia użytkowa budynku (606,90 m2), w tym: powierzchnia użytkowa lokali użytkowych przeznaczonych dla celów działalności gospodarczej (296 m2) i powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych (310,90 m2); - powierzchnia ruchu komunikacyjnego ogółem (87,70 m2); - powierzchnia kotłowni (14,70 m2). Z powyższego wynika, że powierzchnia ruchu komunikacyjnego oraz kotłowni wynosi 102,4 m2, a procentowy udział w/w powierzchni przypadający na lokale mieszkalne wynosi 52,22 m2 (102,4 m2 x 0,51). Natomiast łączna suma powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych (310,90 m2) wraz z powierzchnią ruchu komunikacyjnego oraz kotłowni przypadającą na lokale mieszkalne (52,22 m2) to 363,12 m2. Obliczając zatem wzajemne proporcje powierzchni netto całego budynku (709,30 m2) do wyliczonej sumy (363,12 m2) wskaźnik procentowy wynosi 51% (363,12 m2 : 709,30 m2). Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowego wyliczenia poszczególnych powierzchni, jednakże ustalony przez organ odwoławczy wskaźnik procentowy jest tożsamy z przyjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że udział procentowy przedstawiony w bilansie powierzchni został ustalony jedynie dla określenia, czy przedmiotowy budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych czy też użytkowych, Dyrektor wskazał, że S.B. na wezwanie organu pierwszej instancji o dostarczenie dokumentacji pozwalającej ustalić całkowitą powierzchnię mieszkalną i użytkową przedmiotowego budynku przedstawił jedynie kserokopię bilansu powierzchni. W kwestii zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji, jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, szeregu interpretacji i orzecznictwa powołanego przez stronę, Dyrektor zwrócił uwagę, że zarówno interpretacje jak i wyroki sądów dotyczą konkretnych i indywidualnych stanów faktycznych i tylko w stosunku do tych konkretnych sytuacji zdarzeń mogą stanowić dowód. Z kolei za zasadne organ odwoławczy uznał oparcie się przez naczelnika urzędu skarbowego na interpretacji nr [...] z dnia 31 maja 2004 r., albowiem dotyczy ona bezpośrednio spornego zagadnienia. Dyrektor przyznał, że pismo to nie jest źródłem prawa, stanowi jednakże pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach i opiera się na przepisach prawa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S.B. zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.; 2. naruszenie zasady "ochrony zaufania jednostki do państwa" i stanowionego przez nie prawa – polegające na wydaniu rozstrzygnięcia przy zastosowaniu w praktyce ograniczeń, które nie wynikają wprost z ustawy. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczącą prawa do odliczenia wydatków poniesionych na część użytkową w budynku zawierającymi lokale mieszkalne na wynajem. W ocenie skarżącego przedstawiony w zaskarżonej decyzji pogląd dotyczący ustalenia proporcji udziału powierzchni lokali mieszkalnych do powierzchni użytkowej budynku w celu zastosowania odliczenia w ramach ulgi podatkowej jest nie do przyjęcia, bowiem organy podatkowe winny opierać swoje rozstrzygnięcia na treści istniejących przepisów ustawy, a nie na kryteriach wymyślonych przez pracowników aparatów skarbowych. Strona podniosła, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym jeżeli ustawodawca nie przewidział dodatkowych kryteriów ograniczających możliwość skorzystania z omawianej ulgi, nie można stosować ograniczeń, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy. Zdaniem skarżącego u.p.d.o.f. nie stawia żadnych dodatkowych warunków uprawniających do skorzystania z ulgi osobom budującym budynek, poza wymienionymi w art. 26 ust. 1 pkt 8, w tym zakazu budowy mieszkań przeznaczonych na cele osobiste, czy też lokale użytkowe, przy zachowaniu ogólnego przeznaczenia budynku. Podkreślił, że pod pojęciem "cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f." należy rozumieć wydatki na budowę całego budynku, a nie jedynie wydatki na budowę budynku w części przeznaczonej na cele mieszkalne (na wynajem). Dalej strona skarżąca podniosła, że sposób ustalenia wysokości przysługującej ulgi z tytułu budowy budynku wynika wprost z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f., w związku z czym nie ma podstaw aby sięgać do wykładni celowościowej, która tworzy całkowicie nowe kryterium nie znajdujące poparcia w treści aktu prawnego. Zdaniem S.B. literalne brzmienie art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. bez żadnych wątpliwości określa, w jaki sposób należy ustalić wysokość przysługującej podatnikowi ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku, która jest uzależniona od liczby mieszkań, a nie od ich powierzchni. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego w dokonanym rozliczeniu nie uwzględniono powierzchni ruchu komunikacyjnego oraz kotłowni i innych pomieszczeń gospodarczych, które mają związek jedynie z lokalami mieszkalnymi, gdyż zarówno schody jak i klatka schodowa nie są wykorzystywane przez użytkowników lokali użytkowych, które są usytuowane na parterze budynku. Tymczasem organ odwoławczy uznał, że skoro lokale użytkowe zajmują 49% powierzchni użytkowej to również 49% schodów na drugim piętrze, gdzie znajdują się tylko lokale mieszkalne, służy lokalom użytkowym. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty S.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że S.B. jest właścicielem nieruchomości położonych w [...] przy ulicy [...], stanowiących działki nr 69 i 70 o łącznej powierzchni 371 m2, na których to działkach skarżący wybudował budynek mieszkalno – usługowy, obejmujący 5 lokali użytkowych usytuowanych na parterze i pierwszym piętrze oraz 6 lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem, znajdujących się na dwóch kolejnych kondygnacjach. Z bilansu powierzchni w/w budynku wykonanego przez [...] "A" s.c. wynika, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku wynosi 606,90 m2, z czego na lokale mieszkalne przypada łącznie 310,90 m2. A zatem powierzchnia lokali mieszkalnych stanowi 51% powierzchni użytkowej budynku (k. 156–166 akt administracyjnych). Pomiędzy stronami nie jest również sporne, że w złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 25 października 2004 r. wniosku S.B. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 6.000 zł, wynikającej m.in. z dokonanego odliczenia na podstawie faktury VAT nr 3/01 z dnia 15 lutego 2001 r. wystawionej przez [...] "B" za wykonanie dokumentacji projektowej budynku wielorodzinnego z częścią handlową w [...] przy ulicy [...]. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia przepisów ujętych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) regulujących ulgę podatkową dla osób ponoszących wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali do wynajęcia, a ściślej przewidzianego w tych przepisach zakresu odliczenia. Zgodnie z treścią przywołanego wyżej artykułu – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. – podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28–30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4–7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8. Należy zaznaczyć, że ulga związana z budową budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem została przez ustawodawcę wykreślona z katalogu ulg podatkowych wraz z końcem 2000 r., jednakże w myśl art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie (...) art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że podstawę dokonania odliczeń stanowić mogą jedynie wydatki dotyczące lokali mieszkalnych, natomiast wydatki w części przypadającej na lokale użytkowe nie uprawniają do skorzystania z w/w ulgi. Natomiast w opinii strony skarżącej przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przewiduje takiego ograniczenia; zawiera on jedynie trzy warunki, których spełnienie uprawnia podatnika do skorzystania z przedmiotowej ulgi, mianowicie: budowa musi obejmować budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika, budynek musi mieć przeznaczenie mieszkalne wielorodzinne i musi zawierać co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Przechodząc do oceny zaistniałego w niniejszej sprawie sporu w pierwszej kolejności należy podkreślić – na co trafnie wskazała strona skarżąca – że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, Glosa 1995/3/9; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/Po 1598/93, Monitor Podatkowy 1994/10/313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996/4/192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002/1/23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17; wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999/6/170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNP 2002/19/450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislaviensis, Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998/1/93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, KPP 2002/1/18). Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy – zarówno dla podatnika jak i organów stosujących prawo – jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa oznaczać będzie także zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Podkreśla się również, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110). A zatem dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są bowiem, według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej. Przenosząc poczynione powyżej uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wykładnia językowa przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, iż odliczenie wydatków od dochodu w celu skorzystania z omawianej preferencji podatkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie trzech przesłanek, a więc: - poniesienia wydatków w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakup działki pod budowę tego budynku, - przeznaczenia co najmniej pięciu lokali mieszkalnych do wynajęcia, - posiadania określonego tytułu prawnego, jakim jest własność lub współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Ostatnia z wymienionych wyżej przesłanek jest spełniona, gdy podatnik wzniesie budynek na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność, zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 w związku z art. 191 k.c. Spełniona ona zostaje także wówczas, gdy budynek posadowiony zostanie na gruncie oddanym mu, a także nabytym w formie aktu notarialnego, w czasie obowiązywania przepisów analizowanej ustawy podatkowej uprawniającej do nabycia prawa do ulgi, w użytkowanie lub współużytkowanie wieczyste, albo obiekt ten stanie się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności zgodnie z art. 235 k.c. (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/2003, ONSA 2003/4/116; wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt SK 39/01, OTK 2002/5/66). Zdaniem tutejszego Sądu ustawodawca wśród przesłanek określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawarł przesłanki negatywnej w postaci konieczności proporcjonalnego rozliczenia poniesionych przez podatnika wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, w sytuacji gdy w budynku tym, oprócz w/w lokali mieszkalnych, znajdują się również lokale użytkowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jedyne ograniczenie, jakie ustawodawca przewidział przy korzystaniu z przedmiotowej ulgi, zostało zawarte w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie postanowiono, że ogólna kwota odliczeń z tytułu ulgi związanej z wzniesieniem budynku z lokalami do wynajęcia nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz liczby mieszkań przeznaczonych do wynajęcia. Zatem elementem, który w sposób decydujący wpływa na wysokość omawianej ulgi, jest liczba mieszkań przeznaczonych do wynajęcia w określonym budynku wielorodzinnym. W ten sposób ustawodawca w konstrukcji ulgi związanej z wzniesieniem budynku z lokalami do wynajęcia z góry uwzględnił możliwość powstania sytuacji, kiedy we wznoszonym budynku wielorodzinnym część lokali przeznaczona zostanie na cele inne aniżeli wynajęcie ich osobom trzecim (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 547/05, LEX nr 276305). Tym samym zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, zgodnie z którym udział powierzchni lokali mieszkalnych do powierzchni użytkowej budynku jedynym obiektywnym i logicznym kryterium, jakie można zastosować do ustalenia odliczenia w ramach omawianej ulgi podatkowej, nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach prawa – co zresztą przyznał sam organ odwoławczy. Reasumując, interpretacja przepisów podatkowych – a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych – musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że organy dokonujące tej interpretacji nie mogą tworzyć nowych, nie przewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach przesłanek. Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela, lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając odwołanie S.B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, będąc zobligowany treścią art. 153 P.p.s.a., zastosuje się do zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]