I SA/Gd 111/01

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Romała, Sędziowie NSA S. Kozik (spr.), A. Stępień, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2002 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 120 (dwieście dziesięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 13 lipca 2000 r. D. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy B. T. w zawodzie sprzedawca. Z załączonej do przedmiotowego wniosku kopii umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawcy ww. uczennicy wynikało, że zawarta została na okres od l grudnia 1997 r. do 31 sierpnia 2000 r. a szkolenie prowadzone miało być w sklepie spożywczym D. S. [...]. W dniu 16 czerwca 2000 r. uczennica złożyła egzamin z nauki zawodu sprzedawcy z wynikiem pozytywnym przed Komisją Egzaminacyjną przy Zespole Szkół Ekonomicznych [...]. Do wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej załączono również kopie strony 20 i 21 indeksu Akademii Wychowania Fizycznego w K. z wpisem dotyczącym zdanego egzaminu z zakresu "Podstaw pedagogiki ogólnej" w roku 1997, umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, protokołu egzaminu z nauki zawodu, dyplomu uzyskania tytułu zawodowego przez uczennicę, oraz świadectwa ukończenia przez szkoły przez uczennicę. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 sierpnia 2000 r. odmówił D. S. przyznania wnioskowanej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, iż strona nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi w tym podatku z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy, jakimi są posiadanie wymaganych kwalifikacji zawodowych w tym zawodzie oraz odpowiednich kwalifikacji pedagogicznych do szkolenia uczniów. Organ jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał przepisy § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) w związku z przepisem § 10 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). D. S. w odwołaniu od powyższej decyzji do Izby Skarbowej zarzuciła decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. poprzez jego nadinterpretację. W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśniła, że posiada kwalifikacje pedagogiczne tj. 2 semestry pedagogiki zakończone egzaminem na studiach, czego dowodem jest załączona do wniosku o ulgę kserokopia indeksu. Strona stwierdziła, iż nie posiada udokumentowanych kwalifikacji w zawodzie sprzedawcy, niemniej jednak w ocenie strony staż jej pracy w działalności handlowej uprawnia ją do szkolenia uczniów w tym zawodzie. Strona ponadto powołała się na okoliczność, przyznawania jej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia w latach wcześniejszych i Urząd Skarbowy przy wydawaniu decyzji w przedmiocie - nie badał czy strona posiadała stosowne kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe do szkolenia uczniów. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 grudnia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2000 r. w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawiła, że zasady i warunki przyznawania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów regulują przepisy § 10-12 oraz 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisu § 10 ust. 1 tego rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą". Organ odwoławczy wskazał, iż z wykładni językowej powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że osoba fizyczna (podatnik) prowadząca działalność gospodarczą winna posiadać kwalifikacje do szkolenia przed zawarciem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Prawodawca redagując tekst przepisu § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia celowo użył zwrotu "uprawnieni", tj. osoby, które posiadają odpowiednie kwalifikacje. Odrębne przepisy, do których prawodawca odsyła dla oceny uprawnień, to właśnie normy zawarte w powołanym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Stosownie do § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia osoby prowadzące szkolenie uczniów w ramach nauki zawodu lub praktycznej nauki zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował, łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Organ II instancji stwierdził, iż wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych muszą być spełnione kumulatywnie. Z treści § 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wynika jednoznacznie, iż ulga przysługuje podatnikowi uprawnionemu do szkolenia uczniów tj. posiadającemu ku temu odpowiednie kwalifikacje. W świetle uregulowań § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. wnioskować należy, że określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza minimalne kwalifikacje zawodowe jakie wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym - w rozumieniu norm podatkowych - do szkolenia uczniów. Izba Skarbowa powołała się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ skierowanym do resortu finansów, w którym wyrażono pogląd, iż kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem w ocenie organu odwoławczego, niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego, legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej o odpowiednim kierunku kształcenia i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych albo wymienionym wyżej świadectwem i tytułem robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie, bez konieczności odbycia dodatkowego stażu. Organ odwoławczy stwierdził, że D. S. nie posiada wskazanych w § 9 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów - uprawnień do szkolenia w zawodzie sprzedawcy, z uwagi na brak stosownych kwalifikacji zawodowych i wymaganego przygotowania pedagogicznego. Zdaniem organu II instancji podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które by potwierdzały jej kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do pracy w charakterze instruktora praktycznej nauki w zawodzie sprzedawcy. Organ stwierdził iż strona nie posiada tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy ani też w ocenie tego organu strona nie ma kwalifikacji równorzędnych tj. nie legitymuje się świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej - jako szkoły o kierunku zgodnym z nauczanym zawodem sprzedawcy. Uzyskane przez podatniczkę kwalifikacje w zawodzie innym niż sprzedawca (tj. ukończenie studiów wyższych na Akademii Wychowania Fizycznego w K.), a także powoływanie się na "wieloletni staż pracy" w działalności handlowej, nie uprawniają zdaniem Izby Skarbowej do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. W ocenie Izby Skarbowej załączona do przedmiotowego wniosku o ulgę kserokopia strony 20 i 21 indeksu AWF w K. - świadcząca o zdanym egzaminie z zakresu "Podstaw pedagogiki ogólnej" - nie jest tożsama z przygotowaniem pedagogicznym niezbędnym do prowadzenia szkolenia uczniów w celu praktycznej nauki zawodu, potwierdzonym zaświadczeniem o ukończeniu stosownego kursu pedagogicznego. D. S. w skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciła tej decyzji naruszenie § 10 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, póz. 173 ze zmian.) i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że istotnie nie legitymuje się tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca, ale posiada określony staż pracy w działalności handlowej i posiada kwalifikacje pedagogiczne - dwa semestry pedagogiki zakończone egzaminem na studiach. W ocenie strony skarżącej stanowisko organu podatkowego wymagającego, aby uprawnienia te podatnik ubiegający się o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia posiadał w sposób sformalizowany, jest pozbawione podstaw prawnych i dowodzi niedopuszczalnej zawężającej wykładni przepisów prawa, w tym w szczególności wspomnianego wyżej § 10 rozporządzenia Ministra Finansów. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu uzasadnione są zarzuty skargi D. S. co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania. Sąd, badając czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu stwierdza, iż decyzja ta podjęta została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a tym samym zachodzi podstawa do jej uchylenia. Skarżąca S. D. posiada w ocenie Sądu kwalifikacje pedagogiczne do szkolenia uczniów, bowiem w toku studiów wyższych zdała z wynikiem pozytywnym egzamin w zakresie podstaw pedagogiki ogólnej. Ponadto wskazać należy, iż skoro same organy podatkowe nie kwestionują okoliczności ukończenia przez skarżącą studiów wyższych na Akademii Wychowania Fizycznego w K., tym samym w konsekwencji organy te winny uznać (gdyż powinno być organowi znane z urzędu), że skarżąca posiada jeszcze wyższe kwalifikacje pedagogiczne niż wymagane do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca, ponieważ ukończenie AWF uprawnia absolwenta tej uczelni do nauczania nie tylko w szkołach zawodowych, ale również w szkołach średnich. Poza sporem jest okoliczność, iż skarżąca zawarła z uczennicą B. T. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawcy na okres od dnia 1 grudnia 1997 r., do dnia 31 sierpnia 2000 r. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada nie tylko kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, ale również kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W sprawie niniejszej mieć należy na uwadze, że w zawodzie sprzedawcy nie uzyskiwano tytułu mistrza co spowodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat. Nie należy jednak pominąć kwestii, że interpretacje prawa czynione przez poszczególne ministerstwa stanowią jedynie wskazówki zarówno dla podatników jak i organów podatkowych, nie stanowią jednak źródła prawa podatkowego, a ponadto interpretowanie stanu faktycznego i prawnego, jak również komentarzy, wyjaśnień etc. nie może być dokonywane w danej sprawie wyłącznie na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu mieć należy na uwadze, że wprawdzie nie stanowi źródła prawa stanowisko zawarte w wyjaśnieniach Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r. (nr DKZiU 1-0741-9-96/TR), określających szczegółowo kwalifikacje dla praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy, gdzie stwierdza się że kwalifikacje tego typu posiada m.in. osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Stanowisko to nie jest wiążące dla ani dla organu ani dla strony, ale zdaniem Sądu stanowi bardzo istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni przepisu § 9 ust. 4 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., w szczególności w odniesieniu do znaczenia zwrotu "kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać" i w konsekwencji pozwala na przyjęcie klarownych i racjonalnych kryteriów dla przy dokonywaniu oceny jakie to kwalifikacje należy uznać są za równorzędne lub wyższe z kwalifikacjami w zawodzie, którego podatnik będzie nauczał. Na marginesie wskazać należy, iż powoływane przez organy podatkowe stanowisko Ministerstwo Edukacji Narodowej zawarte w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ nie powinno być podstawą wykładni przy ustalaniu kwalifikacji równorzędnych lub wyższych z kwalifikacjami w zawodzie sprzedawcy z tej przyczyny, że jest ono mniej korzystne dla podatników, bowiem zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, która wypowiadała się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco (m.in. wyrok NSA z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97), stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, tu: w zakresie interpretacji pism jednego z ministerstw, w tym z różnych dat i adresatów do jakich je kierowano, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo /pewność prawa/ oznacza także prawo sprawiedliwe. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 222/02, poz. 1868), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy (por. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz.U. Nr 20/03, poz. 171). Konsekwencją zmiany art. 22 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 67/96, poz. 329 z późn.zm.) jest m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe (Dz.U. Nr 49/03, poz. 411) – do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy (symbol 522/01). Wskazać należy, iż w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w całym okresie szkolenia uczniów, umożliwiającej uprzednie uzyskiwanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. z późn.zm.) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczennicę umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (1 grudnia 1997 r.) nie mogły być przez skarżącą uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Mieć należy przy tym na uwadze, co nie jest kwestionowane przez organy obu instancji, iż skarżąca legitymowała się wykształceniem co najmniej średnim i wieloletnią praktyką w zawodzie sprzedawca. Ponadto sam organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 kwietnia 2004 r. Nr [...] w sprawie również dotyczącej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, gdy strona nie posiadała uprawnień mistrza w zawodzie sprzedawca, uznał prawo podatniczki do przedmiotowej ulgi na zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 ordynacji podatkowej), z uwagi na przyznawanie jej tej ulgi za lata wcześniejsze. W ocenie Sądu uzasadnione są tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania. Stosownie do przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie w pełni akceptowane jest stanowisko, iż przepisy dotyczące sfery podatków należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Dopiero jeśli taka wykładnia nie pozwala na zbudowanie logicznej i poprawnej normy prawnej, należy sięgać do innych metod wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne (§ 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) w zw. z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. z późn.zm.). Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.