I SA/Gd 1111/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik III Urzędu Skarbowego trzema decyzjami z dnia 17 grudnia 2007 r. rozliczył zlikwidowaną spółkę cywilną "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. N. - byłego wspólnika spółki cywilnej "A" (solidarnie z B. K.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych - m.in. z Rosji, Łotwy, Ukrainy oraz USA. Spółka posiadała dokumenty celne SAD karta 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanego towaru traktowała jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Organ I instancji uznał, że nie została spełniona przesłanka dająca podstawę do uznania czynności wykonanych przez Spółkę za eksport, gdyż rzekomi nabywcy towarów to podmioty nieistniejące, bądź osoby nieżyjące lub takie, które nie przyznają się do zakupów w Spółce Cywilnej "A". Nie doszło zatem, w ocenie organu, do zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji nie doszło do wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych wart. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), tj. do sprzedaży towaru. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wydał w dniu 25 sierpnia 2009 r. decyzję, którą uchylił w części trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym informacje zawarte w piśmie Biura Wymiany Informacji Podatkowych z dnia 3 lipca 2007 r., obowiązujące przepisy, jak również orzecznictwo, brak jest przesłanek, aby kwestionować sprzedaż udokumentowaną na rzecz A. K. i V. A. jako eksport, o którym stanowi art. 4 pkt 4 u.p.t.u. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 17 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że posiadanie tylko dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego II instancji, w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadka O. K., dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że wymienieni kontrahenci podatnika nie istnieją, nie żyją, nie prowadzili międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze spółką cywilną "A" lub znajomości z B. K., czy M. N.. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ II instancji zaakceptował też pogląd organu I instancji, że w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.). W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń przez organ I instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. N. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 2 ust. 1, 2, 3, art. 4 pkt. 4, art. 6 ust. 1 i 6, art. 18 ust. 3 i 4, art. 19 oraz art. 21 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Zarzucił również naruszenie art. 107, 115, 118 § 1,120,121,122,123,180 § 1,187 § 1 i 3,188,190 i 191 oraz art. 59 § 1 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p."), art. 535 kodeksu cywilnego, obrazę przepisów prawa procesowego mającą wpływ na wynik sprawy, polegającą na niewyjaśnieniu i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, co pozbawiło stronę możliwości obrony swoich praw i wykazania swoich racji, wybiórczym potraktowaniu dowodów i dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sprzecznej z tymże materiałem i niespójnej oraz niekonsekwentnej argumentacji, uchybieniach proceduralnych, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wydając powyższe decyzje organ podatkowy I instancji nie wykonał uprzednich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej. Organ I instancji nie przeprowadził wymaganego postępowania dowodowego, oraz dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i popełnił szereg uchybień proceduralnych, które miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją usankcjonował te nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/G d 818/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Odpowiadając na zarzut, iż organ podatkowy uniemożliwił M. N. wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w postępowaniu oraz nie rozpoznał zgłoszonych wniosków stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 200 § 1 O.p., albowiem wydane zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od dnia odebrania pisma w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone M. N. w dniu 6 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał, że podatnik dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza granicę kraju. W ocenie Sadu I instancji, wątpliwe jednak było, czy rzeczywiście doszło do realizacji czynności z podmiotami widniejącymi na owych dokumentach. Sąd przypomniał, że organy podatkowe dokonując oceny faktur wskazały, że O. K. pracuje w spółce z o.o. "B" z siedzibą w K. na stanowisku dyrektora. Spółka zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych i nie importuje towarów z P.. O. K. oświadczył, że nie zna M. N., nie rozmawiał z nim telefonicznie, nie widywał się z nim oraz nie przewoził na terytorium RP środków pieniężnych. Ponadto ukraińskie służby celne ustaliły, ze O. K. nie wwiózł na terytorium U. telefonów komórkowych wskazanych w dokumentach SAD oraz w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Organy ustaliły, że V.N. zmarł w 2000 r. w wieku 85 lat, a z zeznań jego syna wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie wyjeżdżał za granicę, nie przebywał w P., nie znał B. K. i M. N.. Kontrola Łotewskiej administracji podatkowej wykazała, że podmiot H. D. nie jest zarejestrowany w rejestrze podatników ani w rejestrze przedsiębiorstw Ł.. Ponadto właściciel nieruchomości w R. oświadczył, że nigdy nie wynajmował pomieszczeń ww. firmie. Organy ustaliły również, że M. W. G. nie przebywa pod wskazanym adresem, a w 2002 r. nie dokonano odprawy celnej na nazwisko M. G.. Departament Sprawiedliwości USA poinformował, że Spółka "C" została wykreślona z rejestru w dniu 3 grudnia 2002 r. A. M. nigdy nie wyjeżdżał poza granice Federacji Rosyjskiej, nie był w Polsce, nie zna firmy "A", nie zawierał transakcji handlowych z B. K. i M. N.. Z informacji udzielonych przez Urząd Celny, Oddział Celny Kolejowy R. wynika, że nie odnotowano tam odprawy telefonów komórkowych. Przedsiębiorstwo "D" nie figuruje w Głównym Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Okręgu L.. Pod wskazanym adresem znajduje się inny podmiot. W Bazach danych H. Urzędu Celnego nie figurują dane o wwiezieniu przedmiotowych telefonów komórkowych. Rada Miejska poinformowała, że we L. nie ma budynku oznaczonego ul. B., w którym miałby zamieszkiwać B. M.. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. zeznał, że nie zna B. K. i M. N. i nigdy nie prowadził z nimi działalności gospodarczej. Podobnie zeznała N. O.. Państwowa Służba Celna poinformowała, że przedsiębiorstwo "F" nie mogło realizować odprawy celnej wprowadzania na Ukrainę telefonów komórkowych, ponieważ przedsiębiorstwo to nie było i nie jest uczestnikiem międzynarodowej działalności handlowej. W ocenie Sądu, w związku z ustalonym stanem sprawy zasadne było przyjęcie tezy, iż skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Wskazani przez podatnika nabywcy to podmioty nieistniejące lub takie, które nie potwierdziły zawarcia jakichkolwiek transakcji z podatnikiem. To z kolei uprawnia do przyjęcia, że towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Zdaniem Sądu I instancji, nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. Fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Innymi słowy nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli nie da się zidentyfikować podmiotu zagranicznego w kraju docelowym lub strona transakcji w kraju docelowym nie potwierdza jej zawarcia. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut przedawnienia, albowiem wskutek podjętych przez organ I instancji czynności egzekucyjnych wobec byłych wspólników doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na postawie art. 70 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."). w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., przez ustalenie nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego; - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w całości rozstrzygnięcia. Nadto, w ocenie strony, zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 18 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1527/10, wobec uwzględnienia dwóch z trzech zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd II instancji podkreślił, że w aktach podatkowych znajduje się wniosek dowodowy strony sformułowany w piśmie z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz powtórzony w piśmie z 24 lutego 2009 r. We wniosku tym zwrócono się o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty od odpowiednich służb celnych na okoliczności związane z identyfikacją osób zgłaszających towar do odprawy celnej. Skarżący zmierzał do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, którzy twierdzili, że nie nabywali u niego towarów wykazanych na spornych fakturach. Organ I instancji postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. załatwił ten wniosek odmownie, uzasadniając swoje stanowisko tym, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia byłej spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. N. znajdują się już w aktach sprawy. Ponadto zaznaczył, że w sprawie w ogóle nie kwestionuje się okoliczności wywozu towaru poza obszar celny. Organ dodał, że okoliczności podnoszone we wniosku zostały już wyjaśnione dowodami w postaci SAD, potwierdzającymi wyprowadzenie towarów z polskiego obszaru celnego. W ocenie NSA, postanowieniem tym organ I instancji ewidentnie naruszył normę art. 188 O.p., gdyż podatnik złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzenia co do faktu nienabywania tych towarów od skarżącego, a nie jak wskazał organ - na okoliczność potwierdzenia wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna, gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz konkretnych określonych w nich osób, co do których - w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę - upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Jednocześnie organ odwoławczy w swojej decyzji - zdaniem NSA - odniósł się do kwestii naruszenia art. 188 O.p. w sposób dość ogólnikowy, wskazując, że postępowanie organu nie naruszało obowiązujących przepisów proceduralnych, jak również pozostawało bez wpływu na przysługujące M. N. prawo do czynnego udziału w sprawie. NSA wskazał, że naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. było także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd I instancji rozróżnił przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Zdaniem NSA nie był natomiast trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których - w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego (art. 199a § 3 O.p.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy bowiem ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiotem rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny. Odnoszenie się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego wadliwego zastosowania art. 4 pkt 4 u.p.t.u. w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych tej sprawy, NSA uznał za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych uwag za zbędne uznał również odnoszenie się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 18 u.p.t.u. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana wart. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r" sygn. akt I PKN 226/98, OS NAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W okolicznościach badanej sprawy - jak podkreślił NSA - organ I instancji odmawiając postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. uwzględnienia wniosku dowodowego strony sformułowanego w piśmie z dnia 13 grudnia 2007 r. (powtórzony w piśmie z dnia 24 lutego 2009 r.) ewidentnie naruszył normę art. 188 O.p. Wnioskowana przez skarżącego okoliczność była niezwykle istotna. Zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz konkretnych określonych w nich osób, co do których - w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę - upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Nie zachodziła więc powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Ponadto - jak wskazał NSA - organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się do kwestii naruszenia art. 188 O.p. w sposób dość ogólnikowy, wskazując, że postępowanie organu nie naruszało obowiązujących przepisów proceduralnych, jak również pozostawało bez wpływu na przysługujące M. N. prawo do czynnego udziału w sprawie. NSA dodał, że naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. było zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd I instancji rozróżnił czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej; rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa. W okolicznościach badanej sprawy ocena sprowadza się do stwierdzenia, czy postępowanie prowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 10 sierpnia 2011 r. wyroku, odnosząc się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180, 187 i art. 188 O.p. przesądził, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał zatem, że organy podatkowe nieprawidłowo, bo w sposób niewyczerpujący zebrały w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Nie wynika z niego jednoznacznie, że kwestionowane faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz konkretnych, oznaczonych w tych fakturach osób. Podatnik we wniosku dowodowym z dnia 13 grudnia 2007 r. dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, które wywoziły za granicę towary ze spornych faktur. Organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. uwzględnienia tego wniosku dowodowego wskazując że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy dopuścił się naruszenia art. 188 O.p. Skarżący chciał podważyć wiarygodność twierdzenia organu co do faktu nienabywania tych towarów od skarżącego, a nie jak wskazał organ - na okoliczność potwierdzenia wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. W przypadku potwierdzenia tej okoliczności upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika w powyższym zakresie dowodów, a przedstawiona argumentacja organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaniechanie to pozbawiło podatnika możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu - wykazania, że sprzedaż towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach. Wadliwe było też zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu. Nie ma podstawy do rozróżniania czynności sprzedaży zagranicznej i krajowej. Rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Stanowi to o naruszeniu w zaskarżonej decyzji przepisu art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W ponownym postępowaniu organy powinny uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., w tym dokonaną wykładnię przepisów art. 188 i 191 O.p. Organy podatkowe, określając w związku ze spornymi fakturami osoby faktycznie wywożące towar, powinny w szczególności uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego spornej sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w rejestrach organów celnych, w szczególności poprzez zestawienie nazwisk widniejących na fakturze z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty u skarżącego towar: imię, nazwisko, nr paszportu, nr rej. pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a.