I FSK 1527/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 818/09 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. N. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 818/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. trzema decyzjami z dnia 17 grudnia 2007 r. rozliczył zlikwidowaną Spółkę Cywilną "B." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.N. - byłego wspólnika spółki cywilnej "B." (solidarnie z B.K.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych - m.in. z Rosji, Łotwy, Ukrainy oraz USA. Spółka posiadała dokumenty celne SAD karta 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanego towaru traktowała jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Organ I instancji uznał, że nie została spełniona przesłanka dająca podstawę do uznania czynności wykonanych przez Spółkę za eksport., gdyż rzekomi nabywcy towarów to podmioty nieistniejące, bądź osoby nieżyjące lub takie, które nie przyznają się do zakupów w Spółce Cywilnej "B.". Nie doszło zatem, w ocenie organu, do zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji nie doszło do wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), tj. do sprzedaży towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po przeprowadzeniu w ramach postępowania odwoławczego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wydał w dniu 25 sierpnia 2009 r. decyzję, którą uchylił w części trzy decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym informacje zawarte w piśmie Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z dnia 3 lipca 2007 r., obowiązujące przepisy, jak również orzecznictwo, brak jest przesłanek, aby kwestionować sprzedaż udokumentowaną na rzecz A. K. i V. A. jako eksport, o którym stanowi art. 4 pkt 4 ustawy VAT. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 17 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że posiadanie tylko dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadka O. K., dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że wymienieni kontrahenci podatnika nie istnieją, nie żyją, nie prowadzili międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze spółką cywilną "B." lub znajomości z B. K., czy M. N. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy VAT). W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.N. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 2 ust. 1, 2, 3, art. 4 pkt. 4, art. 6 ust. 1 i 6, art. 18 ust. 3 i 4, art.19 oraz art. 21 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzucił również naruszenie art. 107, 115, 118 § 1, 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 188, 190 i 191 oraz art. 59 § 1 ust.9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 zwanej dalej w skrócie "O.p."), art. 535 kodeksu cywilnego, obrazę przepisów prawa procesowego mającą wpływ na wynik sprawy, polegającą na niewyjaśnieniu i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, co pozbawiło stronę możliwości obrony swoich praw i wykazania swoich racji, wybiórczym potraktowaniu dowodów i dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sprzecznej z tymże materiałem i niespójnej oraz niekonsekwentnej argumentacji, uchybieniach proceduralnych, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wydając powyższe decyzje organ podatkowy I instancji nie wykonał uprzednich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w G. Organ I instancji nie przeprowadził wymaganego postępowania dowodowego, oraz dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i popełnił szereg uchybień proceduralnych, które miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją usankcjonował te nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Odpowiadając na zarzut, iż organ podatkowy uniemożliwił M.N. wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w postępowaniu oraz nie rozpoznał zgłoszonych wniosków stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wydane zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od dnia odebrania pisma w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone M. N. w dniu 6 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał, że podatnik dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza granicę kraju. W ocenie Sadu I instancji, wątpliwe jednak było, czy rzeczywiście doszło do realizacji czynności z podmiotami widniejącymi na owych dokumentach. Sąd przypomniał, że organy podatkowe dokonując oceny faktur wskazały, że O. K. pracuje w spółce z o.o. S. z siedzibą w K. na stanowisku dyrektora. Spółka zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych i nie importuje towarów z Polski. O. K. oświadczył, że nie zna M. N., nie rozmawiał z nim telefonicznie, nie widywał się z nim oraz nie przewoził na terytorium RP środków pieniężnych. Ponadto ukraińskie służby celne ustaliły, ze O. K. nie wwiózł na terytorium Ukrainy telefonów komórkowych wskazanych w dokumentach SAD oraz w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Organy ustaliły, że V. N. zmarł w 2000 r. w wieku 85 lat, a z zeznań jego syna wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie wyjeżdżał za granicę, nie przebywał w Polsce, nie znał B. K. i M. N. Kontrola Łotewskiej administracji podatkowej wykazała, że podmiot H. nie jest zarejestrowany w rejestrze podatników ani w rejestrze przedsiębiorstw Łotwy. Ponadto właściciel nieruchomości w Rydze oświadczył, że nigdy nie wynajmował pomieszczeń ww. firmie. Organy ustaliły również, że M. W. G. nie przebywa pod wskazanym adresem, a w 2002 r. nie dokonano odprawy celnej na nazwisko M.G. Departament Sprawiedliwości USA poinformował, że Spółka S. została wykreślona z rejestru w dniu 3 grudnia 2002 r. A. M. nigdy nie wyjeżdżał poza granice Federacji Rosyjskiej, nie był w Polsce, nie zna firmy "B.", nie zawierał transakcji handlowych z B. K. i M. N. Z informacji udzielonych przez Urząd Celny w Jagodzinie, Oddział Celny Kolejowy Rimczai wynika, że nie odnotowano tam odprawy telefonów komórkowych. Przedsiębiorstwo E. nie figuruje w Głównym Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy Okręgu Lwowskiego. Pod wskazanym adresem znajduje się inny podmiot. W bazach danych Halickiego Urzędu Celnego nie figurują dane o wwiezieniu przedmiotowych telefonów komórkowych. Lwowska Rada Miejska poinformowała, że we Lwowie nie ma budynku oznaczonego ul. B., w którym miałby zamieszkiwać B.M. Przesłuchany w charakterze świadka W.K. zeznał, że nie zna B. K. i M. N. i nigdy nie prowadził z nimi działalności gospodarczej. Podobnie zeznała N. O. Państwowa Służba Celna Ukrainy poinformowała, że przedsiębiorstwo S. nie mogło realizować odprawy celnej wprowadzania na Ukrainę telefonów komórkowych, ponieważ przedsiębiorstwo to nie było i nie jest uczestnikiem międzynarodowej działalności handlowej. W ocenie Sądu, w związku z ustalonym stanem sprawy zasadne było przyjęcie tezy, iż skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Wskazani przez podatnika nabywcy to podmioty nieistniejące lub takie, które nie potwierdziły zawarcia jakichkolwiek transakcji z podatnikiem. To z kolei uprawnia do przyjęcia, że towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Zdaniem Sądu I instancji, nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. Fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru (por. pkt III) w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT; innymi słowy nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli nie da się zidentyfikować podmiotu zagranicznego w kraju docelowym lub strona transakcji w kraju docelowym nie potwierdza jej zawarcia. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut przedawnienia, albowiem wskutek podjętych przez organ I instancji czynności egzekucyjnych wobec byłych wspólników doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na postawie art. 70 § 4 O.p. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."). w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., przez ustalenie nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego; – art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w całości rozstrzygnięcia. Nadto, w ocenie strony, zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 ustawy VAT oraz błędną wykładnię art. 18 ustawy VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do dowodów przedstawionych przez organy, a w zasadzie wyjaśnień osób, którym mogła grozić odpowiedzialność karna lub karnoskarbowa w związku z niezgłoszeniem importu telefonów ukraińskim służbom celnym. Podkreślono, że do tego rodzaju zeznań, jako dowodu, należy podchodzić bardzo ostrożnie i wnikliwie, szczególnie, gdy zeznania takie mają stanowić praktycznie jedyny dowód w sprawie, a stoją w oczywistej sprzeczności z zeznaniami podatnika, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zwrócono przy tym uwagę, że zeznający nie był konfrontowany że świadkami, zapisami w ewidencji celnej E-19, stanowiącej dokument urzędowy, swoimi podpisami na fakturach wystawionych przez Spółkę. Sąd I instancji umniejsza też znaczenie dokumentów SAD, powołując się na przyjęte przez skarżącego zasady EXW INCOTERMS 2000. Tymczasem poza dokumentami SAD w toku postępowania podatkowego i sądowego strona przedkładała inne dowody oraz składała wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania, że świadek zeznał nieprawdę, twierdząc, że nie kupował telefonów od skarżącego. Wśród tych dowodów były między innymi: urzędowa ewidencja celna E 19 korelująca z dokumentami SAD, w której wielokrotnie odnotowano osobiste zgłaszanie się świadka do odprawy celnej wraz z zakupionymi u skarżącego towarami, pismo Oddziału Celnego Drogowego z 4 lipca 2007 r., potwierdzające fakt dokonania przez tego świadka szeregu zgłoszeń celnych związanych z przedmiotowymi fakturami oraz dokumentami SAD, faktury z własnoręcznym jego podpisem złożonym w Polsce, zdjęcie nabywcy zrobione przez skarżącego w Polsce. Spójne z tymi dowodami są włączone do akt sprawy protokoły z zeznań świadków, którzy asystowali przy spornych transakcjach, jakie zostały złożone w czasie prowadzonego śledztwa przez CBŚ. Ponadto w toku postępowania wnioskowano o wystąpienie do ukraińskich i polskich operatorów sieci komórkowych celem uzyskania informacji w zakresie miejsca i czasu pierwszych kilku podłączeń do nadajników sieci dokonanych przez telefony sprzedawane przez skarżącego na rzecz spornych kontrahentów zagranicznych. O tych dowodach i wnioskach strona szczegółowo pisała między innymi w piśmie procesowym z 13 czerwca 2007 r. Tam też strona zwróciła uwagę na orzeczenia ETS C-440/04, C-439/04, które w jej ocenie mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, gdyż mamy w niej do czynienia również z oszustwem, dokonanym jednakże przez kupującego w zapłacie cła na rzecz własnego kraju. Sąd I instancji do tych kwestii się nie odniósł, a zatem nie wyjaśnił w całości rozstrzygnięcia. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej, tj. nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD. Rozstrzygnięcie to należało zdaniem strony do wyłącznej właściwości sądu powszechnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., strona podniosła, że trudno się zgodzić z poglądem Sądu I instancji o wnikliwym wyjaśnieniu sprawy i prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, gdyż organy w ogóle nie były zainteresowane poszerzeniem materiału dowodowego o np. informacje od ukraińskich operatorów sieci komórkowych w sprawie aktywacji wyeksportowanych telefonów. W istocie podstawowe znaczenie dla organu mają przyjęte całkowicie bezkrytycznie zeznania świadków – nabywców telefonów, którym nie okazywano faktur z ich podpisami, informacji E 19 z odnotowanymi odprawami świadka i którym strona nie mogła zadawać pytań. Zeznania te powiązano z faktem, iż zapłata za telefony była dokonywana gotówką i nie zlecano wywozu przewoźnikowi, a nabywca nie zgłosił importu ukraińskim służbom celnym. W zasadzie cały ciężar zdobywania dowodów na podważenie wątpliwych zeznań wziął na siebie podatnik, któremu w rozmowie telefonicznej świadek, na którego zeznaniach oparł się organ, otwarcie przyznał, że kupował od skarżącego telefony i wywoził je na Ukrainę. Wobec powyższego zdaniem strony w opisanej sytuacji nie można mówić, iż organy działały w zaufaniu do podatnika, dążyły do wyjaśnienia sprawy i uwzględniały wnioski dowodowe strony, które mogły przyczynić się do usunięcia wątpliwości. Organy nawet nie próbowały weryfikować uzyskanych zeznań, nadając tym materiałom walor dokumentu urzędowego (pochodzącego od organów ścigania). Wskazano też, że o działaniu organów zgodnym z zasadami postępowania sformułowanymi w art. 121, art. 180 i art. 187 O.p. można by mówić, gdyby organy właściwie potraktowały wagę źródła informacji, jakim jest polski urząd celny. Szczególnie pomocne mogłyby się okazać rejestry ponownych rewizji celnych R-12 oraz protokołów tych rewizji. Pozyskanie tych urzędowych dokumentów celnych pozwoliłoby na potwierdzenie, że kontrahent skarżącego wywoził z Polski telefony komórkowe posługując się dokumentami ich zakupu w firmie skarżącego oraz że wywoził te towary pojazdem stanowiącym własność jego lub jego żony. Podkreślono, że skoro strona przeczy ustaleniom organu i prawdziwości oraz doniosłości posiadanych przez ten organ dowodów, to nie może on uchylić się od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jeśli są one istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Nadto, niezależnie od tego, że materiał dowody był niekompletny, organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie można było uznać, że kontrahent skarżącego nie nabywał i nie wywoził telefonów, skoro figuruje jako osoba odprawiająca w ewidencji celnej E 19, łącznie z numerem rejestracyjnym pojazdu. Daty i numery SADów odnotowane w ewidencji E 19 korelują z transakcjami i dokumentami skarżącego, zatem uznanie zeznań świadka za prawdziwe musiałoby prowadzić do absurdalnego wniosku, że pojawił się on na polskim przejściu granicznym, gdzie zgłosił do odprawy towar, którego - według swoich zeznań - nie kupił. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał również błędnej wykładni art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że, że aby można było mówić o sprzedaży krajowej musimy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w transakcji musi występować zbywca i nabywca. Ustalenie, że umowy były zawierane z podmiotami nieistniejącymi powinno prowadzić do wniosku, że w ogóle nie doszło do dokonania czynności opodatkowanej. Art. 18 ust. 1 i 3, czy art. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie przewidują stosowania fikcji prawnej polegającej na przyjęciu, że doszło do sprzedaży na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych w sytuacji stwierdzenia, iż widniejący na fakturze nabywca jest podmiotem nieistniejącym. Podstawą stosowania stawki, jak dla sprzedaży krajowej nie może być również art. 33 u.p.t.u., gdyż nie dotyczy on transakcji, które nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W piśmie z dnia 4 sierpnia 2011 r. M. N. zwrócił uwagę na okoliczność, że w analogicznych sprawach dotyczących drugiego ze wspólników sp. c. "B." zapadły w dniu 26 maja 2011 r. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 820/10 oraz I FSK 768/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł bowiem tego, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy wskazać, że w aktach podatkowych znajduje się wniosek dowodowy strony sformułowany w piśmie z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz powtórzony w piśmie z 24 lutego 2009 r. We wniosku tym zwrócono się o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty od odpowiednich służb celnych na okoliczności związane z identyfikacją osób zgłaszających towar do odprawy celnej. Mając na uwadze argumentację strony skarżącej zawartą zarówno we wniosku, jak i kolejnych pismach wniesionych w toku prowadzonego postępowania zasadne było przyjęcia założenia, że Skarżący zmierzał do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, którzy twierdzili, że nie nabywali u niego towarów wykazanych na spornych fakturach. Wyjaśnienia udzielone m.in. przez rzekomych kontrahentów oraz informacje udzielone przez zagraniczne organy podatkowe stanowiły zresztą zasadniczą podstawą do uznania, że podatnik nie zawierał z tymi podmiotami żadnych transakcji. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. załatwił ten wniosek odmownie, uzasadniając swoje stanowisko tym, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia byłej spółki cywilnej "B." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Pana M. N. znajdują się już w aktach sprawy. Ponadto zaznaczył, że w sprawie w ogóle nie kwestionuje się okoliczności wywozu towaru poza obszar celny. Organ dodał, że okoliczności podnoszone we wniosku zostały już wyjaśnione dowodami w postaci SAD, potwierdzającymi wyprowadzenie towarów z polskiego obszaru celnego. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, postanowieniem tym organ pierwszej instancji ewidentnie naruszył normę art. 188 O.p., gdyż podatnik złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzenia co do faktu nienabywania tych towarów od skarżącego, a nie jak wskazał organ – na okoliczność potwierdzenia wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna, gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz konkretnych określonych w nich osób, co do których – w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę – upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Ponadto organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się do kwestii naruszenia art. 188 O.p. w sposób dość ogólnikowy, wskazując, że postępowanie organu nie naruszało obowiązujących przepisów proceduralnych, jak również pozostawało bez wpływu na przysługujące M. N. prawo do czynnego udziału w sprawie. Naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej (str. 14 uzasadnienia), gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których – w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego (por. art. 199a § 3 O.p.). Jak bowiem stwierdzono już powyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiotem rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny. Odnoszenie się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego – wadliwego zastosowania art. 4 pkt 4 u.p.t.u. w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych tej sprawy, uznać należy za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych uwag za zbędne należało również uznać odnoszenie się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 18 u.p.t.u. Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują dwa z trzech zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.