I FSK 820/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 118/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. K. kwotę 2.906 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 118/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przyczyną rozstrzygnięć organów w sprawie było zakwestionowanie potraktowania przez skarżącego sprzedaży telefonów jako eksportu towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%. Zdaniem organów w sprawie nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), o czym świadczyły zeznania świadków - osób wskazanych w fakturach sprzedaży jako odbiorcy, którzy zeznali, że nie pośredniczyli w imporcie, ani też nie przekazywali do Polski środków pieniężnych. Również z pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym oraz znajdujących się w aktach Prokuratury Okręgowej, w tym dokumentów urzędów celnych krajów przeznaczenia, wynikało, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów. W ocenie organu skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ odwoławczy za prawidłowy uznał też pogląd, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., I SA/Gd 929/06, uwzględnił skargę podatnika, wskazując na niepełne zgromadzenie materiału dowodowego co do treści dokumentu urzędowego SAD. Za wskazane WSA uznał zasięgnięcie informacji w urzędach celnych, których funkcjonariusze potwierdzili wywóz towaru o przyczynach wyżej opisanej wątpliwości. Stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia art. 122 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) WSA wskazał, że organ podatkowy winien przede wszystkim przejrzeć wszystkie dokumenty SAD mające zastosowanie w sprawie, a następnie wystąpić do właściwych izb celnych o wyjaśnienie, dlaczego, pomimo że towar w rzeczywistości nie został wywieziony poza polski obszar celny, wystawiane przez funkcjonariuszy celnych dokumenty stwierdzają jego wywóz. W ocenie WSA w skład materiału dowodowego włączyć należy dokumenty uzyskane przez skarżącego, a poszerzony materiał dowodowy należy ocenić stosując zasadę swobodnej oceny dowodów. WSA wskazał, że zasadę tę należy zastosować również do zeznań świadków narodowości ukraińskiej, w tym kontekście, w jakim przedstawiał ich ocenę skarżący z uwzględnieniem okoliczności, iż na fakturach VAT wystawionych dla jednego z ukraińskich kontrahentów figuruje jego podpis jako osoby odbierającej fakturę. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 października 2009 r., I FSK 971/08, uwzględnił skargę kasacyjną organu od powyższego orzeczenia, wskazując, że postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez skarżącego osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Odwołując się do pojęć "eksportu" i "sprzedaży" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli ustalono, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy, tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. NSA podzielił stanowisko organów, że aby wystąpiła sprzedaż, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru, za prawidłową uznając dokonaną przez organy wykładnię art. 4 pkt 4 u.p.t.u. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę podatnika. Przedstawiając ustalony przez organy stan faktyczny, jak i dowody zgłaszane przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd I instancji uznał, że nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Również przeprowadzona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u. jest w ocenie Sądu I instancji prawidłowa. Wskazując na warunki, których łączne spełnienie wymagane jest do uznania danej czynności za eksport, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w okolicznościach sprawy spełnione zostały dwa z nich, gdyż procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zostało potwierdzone przez organ celny. Sporne jest natomiast to, czy został zrealizowany trzeci wymóg, tzn. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Za nie do zaakceptowania uznano pogląd skarżącego, że sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia. Podkreślono, że dla zastosowania stawki 0% musi wystąpić eksport, a więc muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki dla eksportu przewidziane w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Skoro wywozu dokonała nieistniejąca firma lub wskazana jako nabywca osoba zaprzecza wykonaniu transakcji, co potwierdzają dowody złożone przez organy celne obu państw, to nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Jeżeli bowiem - jak w rozpoznawanej sprawie - wskazana na fakturze strona umowy nie istnieje lub nie potwierdza, że do transakcji faktycznie doszło (co potwierdzają również wszystkie okoliczności transakcji ustalone w sprawie), nie można skutecznie prawnie twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaprezentowane przez stronę dowody pozwalają na twierdzenie, że faktycznie skarżący prowadził handel telefonami komórkowymi i wyszukiwał kontrahentów przez Internet, ale z faktu, iż z niektórymi z tych kontrahentów rozmawiał po rosyjsku, a niektórzy mieli rosyjskie imiona - w sytuacji braku poczynienia innych kroków dla pozyskania danych o klientach, a następnie dokonania identyfikacji strony zawieranych umów sprzedaży - nie można wnioskować, że mamy w sprawie do czynienia z czynnościami, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W związku z powyższym, jak i wątpliwościami dotyczącymi załatwiania formalności celnych (które w ocenie WSA należały do obowiązków kupującego, a nie skarżącego, jako sprzedawcy), Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu, bowiem wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, gdyż strona wskazana jako nabywca to podmioty nieistniejące lub niepotwierdzające zawarcia transakcji. Tym samym zdaniem Sądu I instancji uzasadnionym staje się twierdzenie, że towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym i przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Za istotny dla sprawy uznano fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę, ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia nabywcy. Sąd I instancji wskazał również, że organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 K.c., jednakże mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Sąd I instancji podzielił ukształtowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe stanów faktycznych. Sąd I instancji uznał również, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dokonano logicznej analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach, organy wskazały też podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe w przedmiotowej sprawie były również dokumenty uzyskane w związku z postępowaniami prowadzonymi przez Komendę Główną Policji CBŚ. Dążąc do wyjaśnienia sprawy organy podatkowe korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku innych postępowań prowadzonych w związku z weryfikacją nabywców wskazanych w fakturach. Sąd I instancji na rozprawie dopuścił nadto szereg dowodów, jednak wynika z nich tylko, że skarżący prowadził handel telefonami komórkowymi na stacjach benzynowych, wyszukiwał swych kontrahentów poprzez Internet, a z bliżej nieokreślonymi kontrahentami rozmawiał po rosyjsku. Wskazując na art. 180 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Podkreślono, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć – jednakże w przedmiotowej sprawie zarzutu wadliwego ze środków dowodowych nie można w ocenie Sądu I instancji podzielić, gdyż dowody powołane przez organy w sprawie są spójne logicznie, a ich ocena nie narusza reguł prawem normowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał także innych zarzutów podnoszonych przez stronę, w tym zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, czy zasad wypracowanych na gruncie prawa unijnego. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 199a O.p., przez ustalenie nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w całości rozstrzygnięcia. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 18 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r. nie zajął jednoznacznego stanowiska co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził natomiast, że wskazania Sądu I instancji co do dalszego postępowania nie znajdują uzasadnienia w świetle hipotezy normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Zatem NSA zauważył wątpliwości i nie wskazał, czy w jego ocenie nabywca mógł być identyfikowalny, czy też nie. Strona podkreśliła, że Sąd I instancji jest co prawda związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji, gdy w ramach dokonywanej przez WSA sądowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny od tego, który powinien być prawidłowo ustalony - WSA nie jest skrępowany normą wskazanego przepisu w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do dowodów przedstawionych przez organy, a w zasadzie wyjaśnień osób, którym mogła grozić odpowiedzialność karna lub karnoskarbowa w związku z niezgłoszeniem importu telefonów ukraińskim służbom celnym. Podkreślono, że do tego rodzaju zeznań, jako dowodu, należy podchodzić bardzo ostrożnie i wnikliwie, szczególnie, gdy zeznania takie mają stanowić praktycznie jedyny dowód w sprawie, a stoją w oczywistej sprzeczności z zeznaniami podatnika, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był wskazać, dlaczego zeznania te uznał za wiarygodne i nadał im tak wysoką rangę dowodową. Zwrócono przy tym uwagę, że zeznający nie był konfrontowany że świadkami, zapisami w ewidencji celnej E-19, stanowiącej dokument urzędowy, swoimi podpisami na fakturach wystawionych przez skarżącego (podpisy takie widnieją na znanych UKS fakturach wystawionych przez skarżącego, dotyczących innych okresów rozliczeniowych). Sąd I instancji umniejsza też znaczenie dokumentów SAD, powołując się na przyjęte przez skarżącego zasady EXW INCOTERMS 2000. Tymczasem poza dokumentami SAD w toku postępowania podatkowego i sądowego strona przedkładała inne dowody oraz składała wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania, że świadek zeznał nieprawdę, twierdząc, że nie kupował telefonów od skarżącego. Wśród tych dowodów były między innymi: urzędowa ewidencja celna E 19 korelująca z dokumentami SAD, w której wielokrotnie odnotowano osobiste zgłaszanie się świadka do odprawy celnej wraz z zakupionymi u skarżącego towarami, pismo Oddziału Celnego Drogowego z 4 lipca 2007 r., potwierdzające fakt dokonania przez tego świadka szeregu zgłoszeń celnych związanych z przedmiotowymi fakturami oraz dokumentami SAD, faktury z własnoręcznym jego podpisem złożonym w Polsce, zdjęcie nabywcy zrobione przez skarżącego w Polsce. Spójne z tymi dowodami są włączone do akt sprawy protokoły z zeznań świadków, którzy asystowali przy spornych transakcjach, jakie zostały złożone w czasie prowadzonego śledztwa przez CBŚ. Ponadto w toku postępowania wnioskowano o wystąpienie do ukraińskich i polskich operatorów sieci komórkowych celem uzyskania informacji w zakresie miejsca i czasu pierwszych kilku podłączeń do nadajników sieci dokonanych przez telefony sprzedawane przez skarżącego na rzecz spornych kontrahentów zagranicznych. O tych dowodach i wnioskach strona szczegółowo pisała między innymi w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2008 r. Tam też strona zwróciła uwagę na orzeczenia ETS C-440/04, C-439/04, które w jej ocenie mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, gdyż mamy w niej do czynienia również z oszustwem, dokonanym jednakże przez kupującego w zapłacie cła na rzecz własnego kraju. Sąd I instancji do tych kwestii się nie odniósł, a zatem nie wyjaśnił w całości rozstrzygnięcia. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej, tj. nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD. Rozstrzygnięcie to należało zdaniem strony do wyłącznej właściwości sądu powszechnego. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikają nie z przekonania organu podatkowego, a z materiału dowodowego – niezbędnym jest w związku z tym określenie, czy w świetle zeznań strony oraz innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, jeśli materiał dowodowy jest kompletny, co w niniejszej sprawie nie zachodzi, istnienie stosunku prawnego jest wątpliwe, czy też niewątpliwe. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w celu uchylenia się od wykonania tego obowiązku pominął stanowisko strony jako podstawę dokonywania ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. Tymczasem skoro organ kontroli poddaje w wątpliwość wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że nie zawierał on umów kupna-sprzedaży telefonów z innymi podmiotami, niż z tymi widniejącymi w dokumentach celnych, zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w trybie art. 189 K.p.c. Na wątpliwości natury faktycznej dotyczące zawarcia spornych umów sprzedaży wskazują nie tylko wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków. Istotne jest to, że również dokumenty urzędowe (wydruki z ewidencji E-19) przeczą prawdziwości twierdzeń kontrahenta. Przeciwko jednoznacznemu przyjęciu, iż nie doszło do spornej transakcji przemawiają również podpisy kontrahenta na dowodach sprzedaży w postaci faktur VAT. Prawdziwości tych podpisów organ nie kwestionował. Strona wskazała, że brak wątpliwości w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego zachodzi wówczas, gdy strony takiego stosunku zgodnie zaprzeczają jego istnieniu lub jego istnienie potwierdzają, a z okoliczności sprawy nie wynika nic innego. Gdy jedna ze stron potwierdza, iż doszło do zawarcia umowy, a organ stara się wykazać, że do niej nie doszło i poddaje w wątpliwość twierdzenia stron, rozstrzygnięcie co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku prawnego należy do kognicji sądu powszechnego, na co wyraźnie wskazuje treść art. 199a § 3 O.p. Znamienne zdaniem strony jest to, że wątpliwości dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r. Według skarżącego istotny dla rozstrzygnięcia jest też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, gdzie Trybunał dokonał wykładni art. 199a § 3 O.p. i ocenił jego zgodność z Konstytucją RP. Autor skargi kasacyjnej wyraził nadzieję, że wyrok ten stanie się przedmiotem wnikliwej analizy Sądu pod kątem jego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., strona podniosła, że trudno się zgodzić z poglądem Sądu I instancji o wnikliwym wyjaśnieniu sprawy i prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, gdyż organy w ogóle nie były zainteresowane poszerzeniem materiału dowodowego o np. informacje od ukraińskich operatorów sieci komórkowych w sprawie aktywacji wyeksportowanych telefonów. W istocie podstawowe znaczenie dla organu mają przyjęte całkowicie bezkrytycznie zeznania świadków – nabywców telefonów, którym nie okazywano faktur z ich podpisami, informacji E 19 z odnotowanymi odprawami świadka i którym strona nie mogła zadawać pytań. Zeznania te powiązano z faktem, iż zapłata za telefony była dokonywana gotówką i nie zlecano wywozu przewoźnikowi, a nabywca nie zgłosił importu ukraińskim służbom celnym. W zasadzie cały ciężar zdobywania dowodów na podważenie wątpliwych zeznań wziął na siebie podatnik, któremu w rozmowie telefonicznej świadek, na którego zeznaniach oparł się organ, otwarcie przyznał, że kupował od skarżącego telefony i wywoził je na Ukrainę. Wobec powyższego zdaniem strony w opisanej sytuacji nie można mówić, iż organy działały w zaufaniu do podatnika, dążyły do wyjaśnienia sprawy i uwzględniały wnioski dowodowe strony, które mogły przyczynić się do usunięcia wątpliwości. Organy nawet nie próbowały weryfikować uzyskanych zeznań, nadając tym materiałom walor dokumentu urzędowego (pochodzącego od organów ścigania). Wskazano też, że o działaniu organów zgodnym z zasadami postępowania sformułowanymi w art. 121, art. 180 i art. 187 O.p. można by mówić, gdyby organy właściwie potraktowały wagę źródła informacji, jakim jest polski urząd celny. Szczególnie pomocne mogłyby się okazać rejestry ponownych rewizji celnych R-12 oraz protokołów tych rewizji. Pozyskanie tych urzędowych dokumentów celnych pozwoliłoby na potwierdzenie, że kontrahent skarżącego wywoził z Polski telefony komórkowe posługując się dokumentami ich zakupu w firmie skarżącego oraz że wywoził te towary pojazdem stanowiącym własność jego lub jego żony. Podkreślono, że skoro strona przeczy ustaleniom organu i prawdziwości oraz doniosłości posiadanych przez ten organ dowodów, to nie może on uchylić się od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jeśli są one istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Nadto, niezależnie od tego, że materiał dowody był niekompletny, organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie można było uznać, że kontrahent skarżącego nie nabywał i nie wywoził telefonów, skoro figuruje jako osoba odprawiająca w ewidencji celnej E 19, łącznie z numerem rejestracyjnym pojazdu. Daty i numery SADów odnotowane w ewidencji E 19 korelują z transakcjami i dokumentami skarżącego, zatem uznanie zeznań świadka za prawdziwe musiałoby prowadzić do absurdalnego wniosku, że pojawił się on na polskim przejściu granicznym, gdzie zgłosił do odprawy towar, którego - według swoich zeznań - nie kupił. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał również błędnej wykładni art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Sąd I instancji wskazał mianowicie, że jeżeli ustalono, iż nabywca towaru nie istnieje, to tym samym nie może mieć miejsce wywóz towaru w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w takiej sytuacji przyjąć należy, że podatnik dokonuje sprzedaż krajową na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Odnosząc się do tego stanowiska strona wskazała, że aby można było mówić o sprzedaży krajowej musimy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w transakcji musi występować zbywca i nabywca. Ustalenie, że umowy były zawierane z podmiotami nieistniejącymi powinno prowadzić do wniosku, że w ogóle nie doszło do dokonania czynności opodatkowanej. Art. 18 ust. 1 i 3, czy art. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie przewidują stosowania fikcji prawnej polegającej na przyjęciu, że doszło do sprzedaży na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych w sytuacji stwierdzenia, iż widniejący na fakturze nabywca jest podmiotem nieistniejącym. Podstawą stosowania stawki, jak dla sprzedaży krajowej nie może być również art. 33 u.p.t.u., gdyż nie dotyczy on transakcji, które nie miały miejsca. Strona zauważyła przy tym, że Sąd I instancji zapewne kierował się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r., jednakże zdaniem strony w tym wypadku pogląd ten nie był wiążący. Wskazano, że pojęcie "wykładni prawa" z art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie Sądu I instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48; z 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z 23 października 2002 r. II CKN 860/00). Bezspornym jest, że NSA nie wyraził oceny dotyczącej stanu faktycznego, a zatem wykładnia NSA mogła mieć charakter bardzo ogólny, w oderwaniu od ustalenia "nieistnienia nabywcy". Tymczasem z zestawienia zaskarżonego orzeczenia z poprzednim wyrokiem WSA wydanym w sprawie wynika, że Sąd I instancji diametralnie zmieniając swoje stanowisko na podstawie tego samego materiału dowodowego czuł się związany nie tylko dokonaną przez NSA wykładnią prawa, ale również oceną stanu faktycznego oraz oceną przebiegu postępowania przed organami podatkowymi. Jest to o tyle niezrozumiałe, że NSA nie dokonywał takich ocen, a gdyby nawet tak zrobił, to nie powinny one determinować postępowania przed WSA. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 9. Za trafny przede wszystkim uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p.., a także podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 188 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, głównie z uwagi na nieuwzględnienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy wniosku dowodowego. Sąd I instancji był oczywiście - na podstawie art. 190 P.p.s.a. - związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r. (I FSK 971/08). Niewątpliwe zatem Sąd ten wiązała dokonana przez NSA wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u., w tym stwierdzenie, że w przypadku ustalenia, że "wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów". W kontekście jednak tej wykładni Sąd I instancji winien bardzo wnikliwie ocenić, czy w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. Tymczasem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy nie pozwala zgodzić się z Sądem I instancji, że materiał ten został zebrany w sposób nienaruszający art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Przede wszystkim w sposób istotny uchybiono w tej sprawie art. 188 O.p., co skutkuje w konsekwencji naruszeniem art. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W aktach podatkowych znajduje się wniosek dowodowy strony z 15 maja 2006 r., w którym wniesiono o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty celne E-19 dotyczące każdej z faktur z okresu lat 2000 – 2003, którymi podatnik dokumentował swoją sprzedaż w eksporcie. Jak wynika z uzasadnienia tego wniosku, skarżący zmierzał nim do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, którzy zeznali, że nie nabywali u niego towarów wykazanych na spornych fakturach, a z ewidencji E-19, jego zadaniem wynikałoby, że osoby te osobiście wywoziły te towary za granicę w ramach eksportu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 9 sierpnia 2006 r. (k. 471 akt adm.) odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stwierdzając, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym wyżej postanowieniem organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p., gdyż podatnik złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych (E-19), które wywoziły za granicę towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, aby podważyć wiarygodność twierdzeń tychże osób o nienabywaniu spornych towarów od skarżącego. Okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 16 października 2009 r., gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których - w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę - upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Zwrócić też należy uwagę na podniesioną przez stronę w odwołaniu okoliczność, dotyczącą częstych przypadków, gdy towar opuszczający w sposób prawidłowo udokumentowany polski obszar celny nie jest wprowadzany legalnie na obszar np. Ukrainy – w przypadku, gdy badane jest spełnianie przez podatnika wymogów do zastosowania stawki VAT 0%, a istotne znaczenie ma to, czy wiarygodne są zeznania kontrahentów o nienabywaniu spornego towaru, nie można uznać za prawidłowe skwitowania argumentacji strony stwierdzeniem, że "ewentualne intencje kontrahentów i doniesienia medialne nie mogą podważyć faktu nie potwierdzenia przez organy celne Ukrainy wwozu towaru i danych osobowych kupującego, a także znaczenia dowodów zebranych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego." Wskazać też trzeba na dołączone przez skarżącego do odwołania w innej ze spraw (por. argument z uzasadnienia wyroku NSA z 26 maja 2011 r., I FSK 768/10, dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.) kserokopii dokumentów uprawdopodabniających jego twierdzenia co do nieprawdziwości zeznań O. K. - z dokumentów tych (E-19) wynika jednoznacznie, że wywoził on, m.in. swoim samochodem, telefony komórkowe zakupione od skarżącego. Podnoszona okoliczność potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie wątpliwości co do wiarygodności zeznań świadka zaprzeczającego dokonaniu spornych transakcji i dodatkowo przemawia za zasadnością wniosku dowodowego strony. Tymczasem organ odwoławczy w swojej decyzji za decydujące uznał przede wszystkim zeznania O. K. i brak dokumentów dotyczących wwozu spornych towarów na teren Ukrainy, nie rozważając wiarygodności zeznań wskazanego na fakturze nabywcy, mimo że z konsekwentnego stanowiska skarżącego i składanych dokumentów oraz wniosków dowodowych wynikać mogły w tym zakresie wątpliwości. Zauważyć trzeba przy tym w kontekście załączonych przez skarżącego (do sprawy dotyczącej podatku VAT za sierpień 2001 r.) kserokopii z ewidencji celnej, w których określono osobę wywożącą towar oraz pojazd, którym go przewoził, że okoliczność, iż dokumenty te dotyczyły odpraw z kwietnia i października 2001 r., a nie innych (w tym spornych w sprawie) okresów rozliczeniowych, jest bez znaczenia, skoro organ odwoławczy uznaje za wiarygodne twierdzenia O. K., że "nie przywoził z Polski żadnych towarów" i że nie przyznaje się on "do zakupów, jak również otrzymania jakichkolwiek towarów od [skarżącego]", gdyż powyższe dokumenty czynią te twierdzenia niewiarygodnymi również co do odpraw za pozostałe, sporne w przedmiotowej sprawie, miesiące 2001 r. Należało zatem w zakresie zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur oraz towarzyszących im dokumentów SAD określić na podstawie ewidencji E-19 osoby wywożące faktycznie towar w oparciu o te dokumenty. 9. Wskazać należy również, że z naruszeniem art. 191 O.p. organ okoliczność braku eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wywodzi z faktu poinformowania przez organy celne Ukrainy, że nie zarejestrowały one wwozu towarów opisanych w dokumentach SAD. Z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., z czego wynika, że niestwierdzenie wwozu towarów do kraju eksportu nie stanowi przesłanki wyłączającej eksport w rozumieniu tej normy, jeżeli został potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. 10. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r. stwierdził, że "W niniejszej sprawie organy wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom". Zatem podnoszona okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro niezakwestionwane dokumenty SAD dokumentują wywóz tych towarów z polskiego obszaru celnego. Pozbawienie natomiast strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach – stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. 11. Naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd I instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. 12. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których - w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego (por. art. 199a § 3 O.p.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy bowiem ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co stanowi przedmiot ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiot rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny. 13. Zauważenia wymaga, że mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 i art. 197 O.p., zarzuty te nie zostały uzasadnione Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), co oznacza, że Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów, uzupełniania przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, czy też domyślania się intencji strony leżących u podstaw podniesienia danego zarzutu. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych stanowi wadę skargi kasacyjnej (jako niespełnienie wymogu z art. 176 P.p.s.a.) uniemożliwiającą Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ustosunkowanie się do tak postawionych zarzutów. Stąd też bez szerszego odnoszenia się do treści wskazanych wyżej przepisów zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za niezasadne. 14. Odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 4 oraz art. 18 u.p.t.u. - w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych sprawy, uznać należy za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. 15. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 13