I SA/Gd 118/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2010 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 118/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 929/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Skarżącego B. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z 4 września 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2001 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z 2 czerwca 2006 r., nr [...] oraz orzekł o kosztach sądowych. W uzasadnieniu WSA przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach Sąd wskazał, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy skarbowe skarżący w składanych deklaracjach podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie deklarował sprzedaż opodatkowaną wg stawki 0% - eksport telefonów komórkowych oraz wg stawki 22% - sprzedaż krajową telefonów komórkowych. Decyzją z 2 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od marca do lipca 2001 r. Jednocześnie organ uznał, że czynności deklarowane przez Skarżącego jako eksport telefonów były w rzeczywistości czynnościami sprzedaży na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców, a zatem brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że posiadanie przez Skarżącego dokumentów SAD nie było wystarczające do stwierdzenia o zaistnieniu eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczyły zeznania świadków - osób wskazanych w fakturach sprzedaży jako odbiorcy, którzy zeznali, że nie pośredniczyli w imporcie, ani też nie przekazywali do Polski środków pieniężnych. Również z pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym oraz znajdujących się w aktach Prokuratury Okręgowej w G., w tym dokumentów urzędów celnych krajów przeznaczenia wynikało, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ II instancji zaakceptował też pogląd organu I instancji, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał, że słusznie stwierdzono, iż Skarżący zaniżył podatek należny w miesiącach marzec - lipiec 2001 r. i zaaprobował rozliczenie podatku zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na powyższą decyzję zarzucono rażące naruszenie prawa w szczególności art. 2 i 5 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela oraz art. 7 i 83 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa. Skarżący wskazał też na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), w tym art. 120 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa, art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, które pozbawia zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p., 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wyjątkowo przewlekle, art. 194 O.p. przez bezpodstawne pominięcie w prowadzonym postępowaniu dowodów sporządzonych przez urzędy celne RP. Skarżący zarzucił również zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez odmówienie prawa zastosowania stawki 0%. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazano na szczególny charakter dokumentu SAD, który poprzez naniesienie na nim pieczęci właściwego urzędu otrzymuje status dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą, a organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub zgodności z prawdą. WSA w Gdańsku zaznaczył, że art. 4 pkt 4 ustawy o VAT definiuje eksport towarów w ten sposób, że jest to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Uznanie wywozu towarów za granicę jako eksportu towaru w rozumieniu ustawy może nastąpić jedynie przy spełnieniu łącznie dwóch warunków wynikających z omawianego przepisu; skoro jednym z tych warunków jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, to ustalenia w tym zakresie winny się opierać o dokument celny SAD, który stanowi dokument urzędowy. Natomiast organy nie czyniąc w tym zakresie ustaleń skoncentrowały się na tym, czy towar będący przedmiotem eksportu znalazł się w obrocie zagranicznym. W tym celu organ I instancji wystąpił do organów celnych polskich, te zaś do ukraińskich i z otrzymanych odpowiedzi na tak postawioną tezę wynikało, że organy celne Ukrainy nie zarejestrowały wwozu towarów wymienionych w polskich SAD - ach. W ocenie WSA błąd organów tkwił w niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, co do treści dokumentu urzędowego. Wskazanym byłoby, zdaniem WSA, zasięgnięcie informacji w urzędach celnych, których funkcjonariusze potwierdzili wywóz towaru o przyczynach wyżej opisanej wątpliwości, włącznie z zainicjowaniem wewnątrzcelnego postępowania wyjaśniającego. W związku z powyższym WSA uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 122 i 189 O.p. obligujący organ do wyczerpania inicjatywy dowodowej i zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego. Wskazano na naruszenie tym samym przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy; organ podatkowy winien przede wszystkim przejrzeć wszystkie dokumenty SAD mające zastosowanie w sprawie niniejszej, a następnie wystąpić do właściwych izb celnych o wyjaśnienie, dlaczego, pomimo, że towar w rzeczywistości nie został wywieziony poza polski obszar celny, wystawiane przez funkcjonariuszy celnych dokumenty stwierdzają jego wywóz. W skład materiału dowodowego włączyć należy dokumenty uzyskane przez skarżącego. Poszerzony (przykładowo) w ten sposób materiał dowodowy organ zobligowany jest ocenić stosując zasadę swobodnej oceny dowodów. WSA w skazał, że zasadę tę należy zastosować również do zeznań świadków narodowości ukraińskiej, w tym kontekście, w jakim przedstawiał ich ocenę Skarżący z uwzględnieniem okoliczności, iż na fakturach VAT wystawionych dla O. K. figuruje podpis jego, jako osoby odbierającej fakturę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.); art. 1 § 2 i n. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej p.u.s.a.): - w zakresie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 187 § 1 O.p., art. 153 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT - poprzez wybiórcze odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy oraz dokonanie błędnej jego oceny i przyjęcie, że brak było podstaw prawnych do oddalenia skargi, tym samym wiążąc organ podatkowy zawartą w skarżonym orzeczeniu błędną oceną prawną; - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż pomimo formalnego nie włączenia do akt sprawy sądowej dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, WSA oparł się na nich w prezentowanej w uzasadnieniu argumentacji; - w zakresie 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania, które byłoby także niesprzeczne z sentencją orzeczenia (str.11 - "winna toczyć się w I instancji jeżeli nie sprzeciwiają się temu przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego'') inne nieprawidłowo zaprezentowane wskazania co do dalszego postępowania; brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę, prezentującej stanowisko organu podatkowego II instancji; niejasne i niespójne odniesienie się przez WSA do oceny inicjatywy dowodowej Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego i sądowego; - w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. - dokonanie niewłaściwego rozstrzygnięcia w sprawie na skutek dokonania kontroli zaskarżonej decyzji wbrew dyspozycji art. 1 § 2 p.u.s.a. tzn. dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności wbrew dyspozycjom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podniósł, że uważa skargę kasacyjną za bezzasadną, natomiast kwestie proceduralne pozostawia ocenie Sądu. Zdaniem Skarżącego WSA prawidłowo ocenił zebrany przez organy podatkowe materiał i słusznie stwierdził, że nie pozwala on na wydanie decyzji, którą swym wyrokiem uchylił. Wyrokiem z 16 października 2009r., w sprawie I FSK 971/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i p[przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez B. K. osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, przez użyte w ustawie określenie eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT tj. nie zaistniała sprzedaż towarów; innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie organy, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Organy trafnie akcentują, że aby wystąpiła sprzedaż, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Dlatego należy uznać dokonaną przez organ podatkowy wykładnie art. 4 pkt 4 ustawy o VAT za prawidłową. To wszystko powoduje, że kwestia prawdziwości dokumentów SAD nie jest w niniejszej sprawie kwestią przesądzającą, czy skarżący mógł zastosować preferencyjną, zerową stawkę - stosowaną dla eksportu towarów. Z tego względu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego toku postępowania dowodowego nie znajdują uzasadnienia w świetle hipotezy normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: I. Sąd administracyjny w granicach swojej własności bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. II. W uzasadnieniu wyroku z 25 stycznia 2010 r. NSA dokonał wykładni art. 4 pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), potwierdzając prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy eksport towarów nastąpił, ma kwestia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie umów zawartych przez Skarżącego z O. K., I. P. i T. I. B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał odmiennego niż Skarżący w deklaracjach VAT-7, rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001r. Zdaniem Skarżącego w ww. okresie sprzedał telefony komórkowe m.in. T. I.B., I. P. oraz O. K. Nabywcy wskazani w fakturach podali jako miejsce zamieszkania Ukrainę. Skarżący zaoferował dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu tych towarów poza granice kraju. Sprzedaż towaru zagranicznym kontrahentom została przez stronę potraktowana jako eksport towaru przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%. Organy podatkowe dokonując oceny faktur uwzględniły informacje pochodzące z Prokuratury Miasta K., że T.l. B., ul. [...],[...], Ukraina - nie figuruje w ewidencji miasta K. i okręgu k., zaś materiały z Prokuratury Okręgowej dowodzą, że O. K., [...],[...], Ukraina, jak również spółka, w której pracował, nie importowali towarów z Polski oraz w imporcie nie pośredniczyli, nie przywozili na teren Polski środków pieniężnych ani swoimi samochodami ani samochodami współmałżonków. Co istotne w sprawie - organy podatkowe uwzględniły również, że właściwe służby celne krajów przeznaczenia stwierdziły, że w ich ewidencji celnej brak zapisów potwierdzających wwóz towarów na teren Ukrainy (por. m.in. tom I- k. 98, 128). Tym samym twierdzenia Skarżącego, iż kontrahenci ukraińscy nie potwierdzają zakupu i wwozu telefonów komórkowych tylko z chęci uniknięcia obciążeń fiskalnych pozostają poza rozważaniami. Postanowieniem z 18 stycznia 2005r. zostały dołączone do akt postępowania podatkowego materiały uzyskane z Prokuratury Ukrainy i Urzędu Celnego . Z dokumentów tych wynika, że O. K. od 1996r. pracuje w A, spółce z o.o. z siedzibą w K. na stanowisku dyrektora. Spółka zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych i nie importowała z Polski żadnych towarów; O. K. nie przewoził z Polski żadnych towarów, nie przesyłał Skarżącemu na rachunek bankowy ani nie przewoził na terytorium Polski środków pieniężnych ani swoim samochodem ani samochodem żony. I. P. ukradziono w roku 2001 dokumenty, w tym paszport; prowadził punkt dealerski dla połączeń abonentów operatora sieci GSM [...], a w jego salonie znajdowały się stare telefony komórkowe oraz nowe ale zakupione na terenie Ukrainy. I. P. zeznał, że nie przewoził telefonów komórkowych z Polski na Ukrainę i nie zna Skarżącego. T. I. B. nie przesłuchano, bowiem – jak już wskazano – osoba taka nie figuruje w ewidencji mieszkańców K. i okręgu k. (dowody: protokoły przesłuchania tom I- k. 283-284, tom V- k. 4-5, tom I – k. 282, pismo Prokuratury Miasta K. z 2 marca 2004r. tom V- k.3). Natomiast z przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego wynika, że na terytorium Ukrainy nie zostały wwiezione przez O. K. telefony komórkowe wskazane na dokumentach SAD oraz na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach sprzedaży, co potwierdzają m.in. pismo Dyrektora Izby Celnej z 7 lipca 2004r., pismo Urzędu Celnego z 15 września 2004r. Skarżący w kolejnych pismach procesowych wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 180, 181 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione ograniczenie postępowania dowodowego (k. 114 i nast.; k. 161 i nast.; k. 167 i nast.; k. 179i nast.; k. 189 i nast. – tom I akt sądowych). Dołączył do akt zdjęcia jego kontrahentów K. i B. zrobione na stacji benzynowej gdzie sprzedawał m.in. O. K. i I. P.telefony komórkowe; zdjęcia te powinny jego zdaniem stanowić dowód potwierdzający fakt zbycia oznaczonym osobom ww. towaru (k. 141 i nast. – tom I akt sądowych). Dyrektor Izby Skarbowej w kolejnych pismach procesowych podtrzymał stanowisko organu dotychczas prezentowane. Na rozprawie w dniu 15 marca 2010r. Skarżący złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z kopii protokołów przesłuchania w charakterze świadków do sprawy [...] CBŚ KGP w G. oraz do sprawy VI Ds. 30/03 – jego żony M.K., R. D., G. M., W. W. i Ł. P. Postanowieniem z 15 marca 2010r. Sąd dopuścił dowód z protokołów zeznań ww. świadków; ponadto dopuszczono dowód z akt zastępczych WSA w Gdańsku wraz z wyrokiem z 6 października 2009r. w sprawie I SA/Gd 427/09 ze skargi R.D. oraz dowód z akt WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 919/09 wraz z wyrokiem z 25 stycznia 2010r. Postanowieniem z 15 marca 2010r. Sąd oddalił wniosek dowodowy w zakresie dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadka R. D. wobec uprzedniego faktu dołączenia w poczet materiału dowodowego jego zeznań złożonych w toku prowadzonych przeciwko niemu postępowań karnych i podatkowych; nie uwzględniono również wniosku dowodowego strony o przesłuchania w charakterze świadka G. P., który zajmował się handlem telefonami komórkowymi i jak stwierdził Skarżący do protokołu rozprawy – w jego garażu spotykał się w O. K., a ponadto G. P. (...) jak skończyłem swoją działalność gospodarczą to on przejął moich klientów (...), bowiem fakt z kim i czym handlował G. P. nie ma znaczenia dla sprawy. Skarżący jako potwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wskazuje na zeznania swej żony M.K., kolegi R. D. (przeciwko któremu toczą się również postępowania karnej i podatkowe związane z obrotem telefonami komórkowymi w podobnym stanie faktycznym), G. M., W. W. i Ł. P., jednak z zeznań tych wynika jedynie, że Skarżący prowadził handel telefonami komórkowymi na różnych stacjach benzynowych w Polsce, wyszukując swych kontrahentów poprzez Internet, a z bliżej nieokreślonymi kontrahentami rozmawiał po rosyjsku, zaś świadkowie ci nie potrafią nic więcej dodać poza imionami tychże kontrahentów: I., M., S. III. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia dyspozycji art. 4 pkt 4 ustawy o VAT potwierdzająca prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy – nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z mocy art. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług; stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Z powyższego unormowania wynika zatem, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1/ - wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, 2/ - wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, 3/ - wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o VAT, z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wywóz towarów jest objęty procedurą celną określoną przepisami art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75 poz. 802). Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać w formie pisemnej na dokumencie SAD, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, przy czym zgłoszenie do procedury wywozu może być złożone w granicznym urzędzie celnym, stanowiącym urząd wywozu towarów poza polski obszar celny, bądź w wewnętrznym urzędzie celnym, przy czym w tym przypadku jako dokument tranzytowy mogą być odpowiednio wykorzystane karty dokumentu SAD lub dokumenty inne niż SAD. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zresztą zostało potwierdzone przez organ celny. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport; sporne natomiast jest, czy została zrealizowana trzecia przesłanka, tzn. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Aby daną transakcję potraktować jako eksportową wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, iż brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Dlatego nie do zaakceptowania jest prezentowany przez stronę pogląd, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia. Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%, jednak stawkę tę stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 ust. 4). Aby można było zastosować stawkę 0% musi wystąpić eksport, a więc muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki dla eksportu przewidziane w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Wywóz towarów następuje w wykonaniu, a więc po faktycznym dokonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Skoro wywozu dokonała nieistniejąca firma lub wskazana jako nabywca osoba zaprzecza wykonaniu transakcji, co potwierdzają dowody złożone przez organy celne obu państw, to nie nastąpiła w rozpoznawanej sprawie sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), że wskazana na fakturze strona umowy nie istnieje lub nie potwierdza, że do transakcji faktycznie doszło (co potwierdzają również wszystkie okoliczności transakcji ustalone w sprawie), nie można skutecznie prawnie twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 427/09 z 6 października 2009r. (orzeczenie dostępne w Internecie). Zaprezentowane przez stronę dowody pozwalają jedynie na twierdzenie, że faktycznie Skarżący prowadził handel telefonami komórkowymi, faktycznie wyszukiwał swych kontrahentów przez Internet, ale z faktu, iż z niektórymi z tych kontrahentów rozmawiał po rosyjsku a niektórzy mieli na imię np. Igor - w sytuacji gdy Skarżący nie poczynił żadnych innych kroków dla pozyskania danych o klientach – skoro zamierzał stosować preferencyjną stawkę w VAT - a następnie dokonania identyfikacji strony zawieranych umów sprzedaży, nie może stanowić dowodu skutecznego prawnie a potwierdzającego, że mamy w sprawie do czynienia z dokonanymi czynnościami o jakich mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. IV. Zdaniem Skarżącego w ww. okresie sprzedał on telefony komórkowe wskazanym w zakwestionowanych fakturach nabywcom. W toku postępowania podatkowego Skarżący zaoferował jako dowód dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu tych towarów poza granice kraju; sprzedaż towaru zagranicznym kontrahentom została przez Skarżącego potraktowana jako eksport towaru przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0 %. Przedstawione dokumenty dotyczyły INCOTERMS 2000 na warunkach EXW; celem INCOTERMS, będącego zbiorem międzynarodowych reguł i wykładni terminów handlowych, opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, jest ujednolicenie międzynarodowej praktyki handlowej; formuła EXW oznacza między innymi, że formalności celne wywozowe są obowiązkiem kupującego (w każdym przypadku zaznaczono EXW z Zakładu G.), co oznacza, że postawienie do dyspozycji (wydanie) przedmiotowego towaru miało miejsce na terytorium kraju z zakładzie sprzedającego tj. Skarżącego. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżący dysponuje j.d.a. SAD karta A1, pomimo, że przy formule INCOTERMS EXW Zakład G., załatwienie formalności celnych należało do obowiązków kupującego i to kupujący powinien dysponować stosownymi dokumentami – a nie Skarżący jako sprzedawca. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu, bowiem wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nie istniejące lub nie potwierdzające zawarcia transakcji tym samym uzasadnionym staje się twierdzenie, że towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Przyjąć należało, iż Skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż Skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia nabywcy. Reasumując: 1/ jeżeli sprzedaż faktycznie została dokonana w kraju, a nie na rzecz podmiotu nieistniejącego za granicą lub przy braku dowodu na zawarcie i realizację umowy sprzedaży, to czynność taka nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla transakcji krajowych; obowiązek podatkowy skutkujący opodatkowaniem sprzedaży wg stawki 22% powstaje z chwilą wydania towaru i otrzymania zapłaty – co zgodne jest z przyjętą przez Skarżącego formułą INCOTERMS 2000 – EXW; 2/ fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT; innymi słowy nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli nie da się zidentyfikować podmiotu zagranicznego w kraju docelowym lub strona transakcji w kraju docelowym nie potwierdza jej zawarcia (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1007/07 z 25 września 2008r., wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2010r. w sprawie I SA/Gd 918/09, wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2010r. w sprawie I SA/Gd 919/09, wyrok NSA z 16 października 2009r. w sprawie I FSK 189/09, wyrok NSA z 8 maja 2005 r., sygn. akt I FSK 2171/04, z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 112/07). V. Organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego, jednakże organy podatkowe mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe stanów faktycznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 1054/97, oraz z 17 lipca 1998 r. w sprawie III SA 683/97), jak również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r. w sprawie I SA/Ka 2784/95 zaakceptowany także w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004 r., w sprawie III SA 1959/2003 (Monitor Podatkowy, 2005/4, str. 35), iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Zdaniem Sądu, ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych, prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. I FSK 499/2005, że w niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym; taki nakaz prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru czynności wynika z przepisów ustawy o VAT. VI. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 121, art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. wskazać należy, iż z mocy art. 121 § 1 O.p organy podatkowe działają w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z kolei art. 180 § 1 O.p. wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy iż wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń Skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dokonano analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy. Kluczowe w przedmiotowej sprawie były również dokumenty, dołączone do materiału dowodowego w sprawie, postanowieniem z 18 stycznia 2005r., a uzyskane w związku z postępowaniami prowadzonymi przez Komendę Główną Policji CBŚ. Dążąc do wyjaśnienia sprawy organy podatkowe korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku innych postępowań prowadzonych w związku z weryfikacją nabywców wskazanych w fakturach. Należy podkreślić, że protokoły przesłuchania świadków włączone zostały w poczet dowodów niniejszego postępowania na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji (źródłem dokumentacji w tej sprawie były również dołączone materiały pochodzące ze śledztwa VI Ds. 30/04 nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w G.). Sąd na rozprawie dopuścił dowód z akt zastępczych WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 427/09 ze skargi R. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2002r. wraz z wyrokiem z 6 października 2009r. (orzeczenie dostępne w Internecie) oraz akta sprawy I SA/Gd 919/09 wraz z wyrokiem WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2010r. Dopuścił również dowód z kopii protokołów zeznań świadków: żony M. K., kolegi R. D. (przeciwko któremu toczą się również postępowania karnej i podatkowe związane z obrotem telefonami komórkowymi w podobnym stanie faktycznym), G. M., W. W. i Ł. P., jednak z zeznań tych wynika – jak już w uzasadnieniu niniejszym podkreślono - że Skarżący prowadził handel telefonami komórkowymi na stacjach benzynowych, wyszukiwał swych kontrahentów poprzez Internet, a z bliżej nieokreślonymi kontrahentami rozmawiał po rosyjsku. Należy zwrócić uwagę na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń; odmienną kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić należy, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć; w tej sprawie zarzutu wadliwego korzystania ze środków dowodowych nie można podzielić. Sąd nie stwierdza również naruszenia pozostałych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83; nie stwierdza również naruszenia zasad związanych z podatkiem od towarów i usług wypracowanych na gruncie prawa unijnego i orzecznictwa ETS; przywołane przez stronę orzeczenia ETS nie dotyczą kwestii związanych z prawem podatnika do stosowania preferencyjnej stawki tego podatku (C-439/04, C-440/04). Podsumowując, w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Dowody powołane przez organy w niniejszej sprawie są spójnie logiczne a ich ocena nie narusza reguł prawem normowanych. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. EK