I SA/Gd 1112/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2001r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.902,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1112/01 U z a s a d n i e n i e Przedsiębiorstwo "A" Spółka z o.o. pismem z dnia 10 stycznia 2001r. wystąpiło do Urzędu Skarbowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 25.099,- zł, w związku z bezzasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń, wydatków dotyczących podróży służbowych i ryczałtów - wypłaconych członkom zarządu Spółki. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20 lutego 2001r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., wskazując, iż w myśl art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Urząd powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, zgodnie z którymi jedyny wspólnik nie może zostać pracownikiem swojej spółki, gdyż byłaby to umowa "z samym sobą" - nawet jeśli zostałaby zawarta z zachowaniem wymagań z art.203 K.h. oraz z których wynika, iż między małżonkami nie może istnieć pracownicze podporządkowanie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia 6 marca 2001r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art.120, art.122, art.124, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa rozpatrując powyższe odwołanie decyzją z dnia 14 maja 2001r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ drugoinstancyjny ustalił następujący stan faktyczny: Przedsiębiorstwo "B" Spółka z o.o. zawiązane zostało umową z dnia 5 lipca 1990r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) przez czterech wspólników: M.G., G.S., J.J. i A.K. W 1996r. G.S. i A.K. zbyli swoje udziały (umowy darowizny z dnia 10 lutego 1996r. i umowy sprzedaży z dnia 14 września 1996r.) na rzecz pozostałych dwóch wspólników i odeszli ze Spółki. W dniu 15 września 1996r. uchwałą wspólników został powołany pełnomocnik w osobie J.J.’ "do zawierania umów o pracę, aneksów do tych umów, ustanawiania ryczałtów na używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, akceptowania wyjazdów służbowych z członkami Zarządu Spółki "B" według własnego uznania". Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki w dniu 25 stycznia 1997r. odwołało z dniem 1 lutego 1997r. M.G. z funkcji prezesa zarządu, powierzając ją jednocześnie J.J. W tym samym dniu M.G. sprzedał swoje udziały J.J., który stał się jedynym udziałowcem Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. Aktem notarialnym z dnia 1 kwietnia 1998r. Repertorium A nr [...] zmieniono m.in. firmę Spółki na Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. W kwestii dotyczącej zatrudnienia J.J. i M.J. organ odwoławczy ustalił, iż pierwsza umowa o pracę z J.J. została zawarta w dniu 1 grudnia 1990r., a Spółkę reprezentował wówczas prezes zarządu – M.G.. Umowa ta była kilkakrotnie zmieniana w zakresie dotyczącym płacy. Natomiast umową z dnia 1 lutego 1997r. powierzono J.J. obowiązki prezesa zarządu i zmieniono warunki płacy - umowę tę podpisał reprezentujący Spółkę pełnomocnik. M.J. pracowała w "A" od dnia 10 lutego 1991r., początkowo na 7/8 etatu, a od 1992r. w pełnym wymiarze godzin. Umową z dnia 29 kwietnia 1997r. powierzono jej obowiązki członka zarządu i zmieniono zasady wynagradzania, zaś umową zawartą w dniu 1 stycznia 1999r. zmieniono, na jej prośbę, wymiar czasu pracy na 1/2 etatu. Obie umowy w imieniu Spółki podpisał pełnomocnik. Zgodnie z art.203 K.h. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, w dniu zawarcia umowy o pracę - 1 lutego 1997r. J.J. był jedynym wspólnikiem Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. Powyższą umowę podpisał w imieniu Spółki pełnomocnik, który został ustanowiony przez dwóch wspólników J.J. i M.G. Jednakże umocowanie udzielone przez M.G. przestało być skuteczne z dniem jego odejścia ze Spółki, tj. 1 lutego 1997r. W ocenie organu odwoławczego, skoro J.J. zawarł umowę o pracę z ustanowionym przez siebie pełnomocnikiem, to jest ona nieważna, gdyż narusza przepis art.203 K.h. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przyjętej linii orzecznictwa, na dowód czego przywołuje w uzasadnieniu decyzji wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 6 września 1995r. sygn. akt I ACr 595/95 (publ. Prawo Gospodarcze 1996/4/37), w którym Sąd stwierdził, że przepis art. 203 K.h. ma charakter ius cogens i jego naruszenie powoduje nieważność czynności prawnej stosownie do art.58 K.c. Z kolei w wyroku z dnia 24 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1552/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "umowa zawarta z naruszeniem art.203 K.h. nie skutkuje powstaniem stosunku pracy, którego istotną cechą jest podporządkowanie interesom pracodawcy". Organ odwoławczy zauważył, iż J.J., wykonując swoje obowiązki pracownicze, "podporządkowany" był sam sobie jako prezesowi zarządu, zatem nie doszło do nawiązania stosunku pracy z uwagi na brak jego podstawowego elementu - podporządkowania pracowniczego (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000r. sygn. akt FPS 4/00). Również w kwestii zatrudnienia M.J. na stanowisku członka zarządu, Izba Skarbowa podzieliła w pełni stanowisko wyrażone przez organ I instancji, że pomiędzy małżonkami nie może istnieć bezpośrednie pracownicze podporządkowanie, gdyż jest to nie do pogodzenia z wynikającą z kodeksu rodzinnego zasadą równouprawnienia małżonków. W niniejszej sprawie koszty wynagrodzenia, delegacji i ryczałtu za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych – zdaniem organu drugoinstancyjnego - nie są świadczeniami jednostronnymi i dlatego należy je oceniać na podstawie ogólnej zasady z art.15 ust.1 ustawy podatkowej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wyżej wymienione koszty nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na okoliczność, że nie istnieje stosunek pracy, na podstawie którego sporne wydatki można by uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych Izba Skarbowa stwierdziła, iż Urząd Skarbowy rzeczywiście nie zbadał dokumentacji źródłowej dotyczącej Spółki i jej pracowników, a swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na informacjach, które przedstawiła Spółka w zapytaniu oraz danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych znajdujących się w Urzędzie, niemniej jednak, z uwagi na to, że "A" Sp. z o.o. załączyła do odwołania pominięte dowody, zaś organ odwoławczy ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, uchybienie to nie stanowi podstawy do przekazania jej organowi I instancji do ponownego rozpoznania, albowiem wniesienie odwołania obliguje organ odwoławczy, na podstawie art.233 i art.235 Ordynacji podatkowej, do korygowania wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego lub proceduralnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, Izba Skarbowa po wnikliwym rozpatrzeniu sprawy wskazuje, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzję tę Przedsiębiorstwo "B" spółka z o.o. w G. zaskarżyło, pismem z dnia 15 czerwca 2001r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy, wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem a także o zasądzenie kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy art.203 Kodeksu handlowego w związku z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.42 Kodeksu pracy. Wskazała, podobnie jak w odwołaniu, iż umowy o pracę zawarte z J.J. w dniu 1 grudnia 1990r., a z M.J. w dniu 11 kwietnia 1992r. (wielokrotnie zmieniane, głównie w zakresie wynagrodzenia, obowiązują do dziś) nie są umowami "z samym sobą" i zostały zawarte zgodnie z wymaganiami art.203 K.h. Jednocześnie podkreśliła, że ani w Kodeksie Handlowym ani też ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, na podstawie którego z chwilą skupienia udziałów w rękach jednego wspólnika, automatycznie, z mocy prawa, zostaje uchylona uchwała wspólników o powołaniu pełnomocnika do zawierania umów z członkami zarządu spółki. Dodatkowo, na poparcie swego stanowiska powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 23 września 1997r. sygn. I PKN 276/97 – publ. OSNAPiUS 1998/13/397) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 października 2000r. sygn. SA/Bk 1285/99) a także na "Komentarz do Kodeksu handlowego" M. Allerhanda z 1935r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie należało stwierdzić – z urzędu – naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art.200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) nakładającym na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Samo naruszenie powyższej regulacji nie zawsze musi prowadzić do uchylenia decyzji, jednak w niniejszej sprawie naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stwierdziła sama Izba Skarbowa, organ pierwszej instancji nie zbadał dokumentacji źródłowej. Skoro Izba przeprowadziła dowody z dokumentów załączonych do odwołania, to powinna umożliwić stronie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeszcze istotniejsze było naruszenie przez Izbę Skarbową zasady określonej w art.122 Ordynacji podatkowej rozwiniętej m.in. w art.187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tymczasem organy podatkowe w niniejszej sprawie rozstrzygając kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej na delegacje i ryczałtu na używanie samochodu prywatnego do celów służbowych nie dysponowały żadnym dokumentem dotyczącym tych kwestii. Brak jakichkolwiek dowodów co do tych kosztów uniemożliwia Sądowi bliższą ocenę prawnopodatkową wydatków poniesionych przez Spółkę. Można jednak zauważyć, że nieprawidłowe jest stanowisko Izby Skarbowej, że ww. wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczność, że nie istnieje stosunek pracy, na podstawie którego sporne wydatki możnaby uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Kwota świadczeń dokonanych przez spółkę z o.o. na rzecz jej udziałowców, niebędących pracownikami tej spółki, z tytułu korzystania przez Spółkę z prywatnych samochodów udziałowców stanowi dla spółki koszty uzyskania przychodu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002r. III RN 156/01 – M. Podat. 2002/11/2 czy wyrok NSA z dnia 6 października 1999r. SA/Sz 939/98 – LEX nr 39514). Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz.482) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie swoistą "ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo choćby tylko potencjalnego przychodu. Inaczej mówiąc, wspomniane wydatki nie są z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem i mają swój szeroko pojęty ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione "na rzecz" udziałowców (akcjonariuszy), czy też raczej - im kompensowane (zwracane). W konsekwencji ewentualne zakazy uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć ustawowe oparcie i nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. Kwestia czy J.J i M.J. byli czy nie byli pracownikami skarżącej Spółki ma jedynie znaczenie dla kwalifikacji wydatków pod reguły z art.16 ust.1 pkt 30 czy z art.16 ust.1 pkt 51 ww. ustawy. Jednak takiej oceny organy nie próbowały dokonać. Na zakończenie należy odnieść się do oceny czy J.J. i M.J. mogli być uznani za pracowników Spółki. Także w tym zakresie stanowisko organów podatkowych budzi pewne zastrzeżenia. Izba Skarbowa bez wskazania podstawy prawnej dla swego stanowiska twierdzi, że skoro M.G. w dniu 1 lutego 1997r. odszedł ze Spółki to utraciło swoją moc pełnomocnictwo udzielone przez niego oraz drugiego ze wspólników dla J.J. "do zawierania umów o pracę, aneksów do tych umów, ustanawiania ryczałtów na używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, akceptowanie wyjazdów służbowych z członkami zarządu". W wyroku z dnia 8 lipca 1998r. III SA 1686/97 (ONSA 1999/2/61) NSA stwierdził, że sama zmiana składu spółki wprawdzie nie spowodowała wygaśnięcia wcześniej udzielonego pełnomocnictwa, jednak jeden z małżonków nie może reprezentować spółki w stosunkach prawnych z drugim małżonkiem. W rozpoznawanej aktualnie sprawie, o ile chodzi o osobę pełnomocnika i wspólnika, sytuacja była odmienna. Nie sposób uznać, że w chwili zawierania umów o pracę z J.J. i M.J. Spółka naruszyła art.203 Kodeksu handlowego. W cytowanej przez Izbę Skarbową uchwale NSA z dnia 10 lipca 2000r. FPS 3/00 (ONSA 2001/1/8) skład siedmiu sędziów wskazał, że samo zawarcie umowy zgodnie z wymaganiami art.203 K.h. nie mogło jeszcze przesądzić, iż doszło tym samym do nawiązania stosunku pracy pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu. O występowaniu takiego stosunku decydują jego cechy charakterystyczne, wśród których wymienione jest m.in. podporządkowanie pracownika zakładowi pracy, co oznacza konieczność każdorazowego dokonywania oceny w świetle ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy. Organ w niniejszej sprawie nie wyjaśnił w jakim zakresie pomiędzy członkami zarządu występuje stosunek podporządkowania i w jakim zakresie koliduje on z zasadą równouprawnienia małżonków, niemniej słusznie zauważył brak takiego podporządkowania w sytuacji spółki z o.o., w której jedyny udziałowiec jest równocześnie prezesem zarządu. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i b, art.152 i art.209 w zw. z art.200 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. IP