I SA/Gd 1119/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi D.H. i M.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ZASKARŻONYM POSTANOWIENIEM DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMAŁ W MOCY POSTANOWIENIE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 29 MAJA 2012 R., W SPRAWIE ZALICZENIA D.H. I M.H. NADPŁATY Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH WYNIKAJĄCEJ Z ZEZNANIA (PIT-36) O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO DOCHODU W ROKU PODATKOWYM 2011 W KWOCIE 4.321,- ZŁ NA POCZET: - ZOBOWIĄZANIA PPR - ZRYCZAŁTOWANY PODATEK DOCHODOWY PRZYCHODÓW Z INNYCH ŹRÓDEŁ ZA 2004 R. (DECYZJA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO NR [...] Z DNIA 28 LUTEGO 2011 R. - DOT. PAN D.H. - NA NALEŻNOŚĆ GŁÓWNĄ - KWOTA W WYSOKOŚCI 2.024,00 ZŁ ORAZ ODSETKI OD TEJ ZALEGŁOŚCI W WYSOKOŚCI 60,00 ZŁ, - ZOBOWIĄZANIA PPR - ZRYCZAŁTOWANY PODATEK DOCHODOWY PRZYCHODÓW Z INNYCH ŹRÓDEŁ ZA 2004 R. (DECYZJA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO NR [...] Z DNIA 28 LUTEGO 2011 R. - DOT. PANI M.H. - NA NALEŻNOŚĆ GŁÓWNĄ - KWOTA W WYSOKOŚCI - 2.024,00 ZŁ ORAZ ODSETKI OD TEJ ZALEGŁOŚCI W WYSOKOŚCI 60,00 ZŁ. W UZASADNIENIU ZASKARŻONEGO POSTANOWIENIA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, MAJĄC NA UWADZE BEZSPORNY STAN FAKTYCZNY I ZARZUTY ZAWARTE W ZAŻALENIU D. I M. MAŁŻONKÓW H., WSKAZAŁ TREŚĆ PRZEPISÓW ART. 5, ART. 51 § 2, ART. 76 I ART. 76A ORDYNACJI PODATKOWEJ DOT. ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ I NADPŁATY. PONADTO ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU ODWOŁANIA DOT. NARUSZENIA PRZEPISÓW ART. 239 A W ZWIĄZKU ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE POLEGAJĄCE NA NIEPRAWIDŁOWYM ZALICZENIU NADPŁATY NA POCZET NALEŻNOŚCI, KTÓRE WYNIKAŁY Z NIEOSTATECZNYCH DECYZJI, GDYŻ OD DECYZJI W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2004 R. WNIESIONE ZOSTAŁY ODWOŁANIA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODNIÓSŁ, IŻ ZGODNIE Z TREŚCIĄ WW. PRZEPISU, (KTÓRY WSZEDŁ W ŻYCIE OD 1 STYCZNIA 2009 R.) DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. W OCENIE ORGANU TREŚĆ PRZYWOŁANEGO WYŻEJ PRZEPISU NIE WYKLUCZA MOŻLIWOŚCI STOSOWANIA PRZEPISÓW USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DOTYCZĄCYCH ZALICZENIA NADPŁAT, BĄDŹ ZWROTÓW NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH. BRAK RYGORU WYKONALNOŚCI OZNACZA, ŻE NALEŻNOŚCI WYNIKAJĄCE Z PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI NIE MOGĄ BYĆ DOCHODZONE W DRODZE EGZEKUCJI. W SYTUACJI, GDY ORGAN PODATKOWY MA OBOWIĄZEK DOKONANIA ZWROTU PODATKU, BĄDŹ NADPŁATY (CO MIAŁO MIEJSCE W NINIEJSZYM PRZYPADKU), A JEDNOCZEŚNIE NA PODATNIKU CIĄŻY OBOWIĄZEK ZAPŁATY PODATKU ISTNIEJE MOŻLIWOŚĆ ZALICZENIA ZWROTU PODATKU, BĄDŹ NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI, BĄDŹ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH (NA PODSTAWIE ART. 76 § 1, ART. 76A ORAZ ART. 76B USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA). WSKAZAĆ WIĘC NALEŻY, IŻ ZAKAZ WYKONANIA OBOWIĄZKU WYNIKAJĄCEGO Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI, DOTYCZY NIE PODEJMOWANIA CZYNNOŚCI EGZEKUCYJNYCH PROWADZĄCYCH DO WYKONANIA TEJ DECYZJI W SPOSÓB PRZYMUSOWY. DLATEGO TEŻ PRZEPIS ART. 239A WW. USTAWY - W PRZYPADKU WYSTĘPOWANIA NA KONCIE PODATNIKA ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ, BĄDŹ BIEŻĄCEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO WYNIKAJĄCEGO Z DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI I JEDNOCZESNYM ZAISTNIENIU NADPŁATY LUB PODATKU PODLEGAJĄCEGO ZWROTOWI NAKAZUJE ORGANOM PODATKOWYM ZASTOSOWAĆ SIĘ DO PRZEPISÓW ART. 76 § 1 ORAZ 76A I ART. 76B USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA - POPRZEZ DOKONANIE W TYM ZAKRESIE STOSOWNEGO ZALICZENIA. WYNIKAJĄCY Z ART. 239 A ORDYNACJI PODATKOWEJ ZAKAZ WYKONANIA DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, (KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI) NIE WYKLUCZA ANI W ŻADEN SPOSÓB NIE OGRANICZA ZARACHOWANIA PRZEZ ORGAN PODATKOWY Z URZĘDU (W TRYBIE ART. 62 § 1 I § 4 W ZWIĄZKU Z ART. 76A I ART. 76B ORDYNACJI PODATKOWEJ) DOKONANEJ PRZEZ PODATNIKA ZAPŁATY LUB PRZYSŁUGUJĄCEJ MU NADPŁATY, ZWROTU PODATKU NA POCZET JEGO ZALEGŁYCH ORAZ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. PODNIÓSŁ RÓWNIEŻ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, ŻE W NINIEJSZYM POSTĘPOWANIU NIE DOSZŁO DO NARUSZENIA PRZEPISÓW ART. 54 § 1 PKT 3 POWOŁANEJ USTAWY, KTÓRY STANOWI, IŻ ODSETEK ZA ZWŁOKĘ NIE NALICZA SIĘ ZA OKRES OD DNIA NASTĘPNEGO PO UPŁYWIE TERMINU, O KTÓRYM MOWA W ART. 139 § 3 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DO DNIA DORĘCZENIA DECYZJI ORGANU ODWOŁAWCZEGO, JEŻELI DECYZJA ORGANU ODWOŁAWCZEGO NIE ZOSTAŁA WYDANA W TERMINIE, O KTÓRYM MOWA W ART. 139 § 3 PRZYWOŁANEJ USTAWY. ZGODNIE BOWIEM Z PRZYWOŁANYM WYŻEJ ART. 139 ZAŁATWIENIE SPRAWY W POSTĘPOWANIU ODWOŁAWCZYM POWINNO NASTĄPIĆ NIE PÓŹNIEJ NIŻ W CIĄGU 2 MIESIĘCY OD DNIA OTRZYMANIA ODWOŁANIA PRZEZ ORGAN ODWOŁAWCZY. JAK WYNIKA Z AKT SPRAWY OD DECYZJI USTALAJĄCYCH ZOBOWIĄZANIA PAŃSTWA D. I M.H. W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z NIEUJAWNIONYCH ŹRÓDEŁ PAŃSTWO H. ZŁOŻYLI DO URZĘDU SKARBOWEGO W DNIU 30 MARCA 2011 R. ODWOŁANIE. ORGAN ODWOŁAWCZY OTRZYMAŁ WW. ODWOŁANIE DNIA 19 KWIETNIA 2011 R., ZATEM WOBEC NIEZAŁATWIENIA SPRAWY DO DNIA 20 CZERWCA 2011 R. (ODWOŁANIA OD DECYZJI Z DNIA 28 LUTEGO 2011 R., NIE SĄ JESZCZE ROZPOZNANE), OD DNIA 21 CZERWCA 2011 R. NASTĄPIŁA PRZERWA W NALICZANIU ODSETEK ZA ZWŁOKĘ OD TEJ ZALEGŁOŚCI - ZGODNIE Z PRZYWOŁANYM PRZEPISEM ART. 54 § 1 PKT 3 WW. USTAWY. ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI W ZAŻALONYM POSTANOWIENIU PRAWIDŁOWO WYŁĄCZYŁ Z NALICZANIA ODSETEK WW. OKRES, CO WSKAZAŁ W TREŚCI POSTANOWIENIA Z DNIA 29 MAJA 2012 R. NIE MOŻNA ZGODZIĆ SIĘ RÓWNIEŻ Z TWIERDZENIEM D. I M.H. ZAWARTYM W ZAŻALENIACH WNIESIONYCH PISMAMI Z DNIA 19 CZERWCA 2012 R., ŻE Z UZASADNIENIA POSTANOWIENIA ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI NIE WYNIKA SPOSÓB NALICZENIA ODSETEK ZA ZWŁOKĘ, GDYŻ NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO W UZASADNIENIU ZAŻALONEGO POSTANOWIENIA Z DNIA 29 MAJA 2012 R. WSKAZAŁ, ŻE ŁĄCZNA KWOTA ODSETEK (ZARÓWNO U PANA D.H., JAK I U PANI M.H.) WYNOSI 60,00 ZŁ. ODSETKI, O KTÓRYCH MOWA WYŻEJ WYLICZONE ZOSTAŁY OD DNIA 31 MARCA 2011 R. DO DNIA 20 CZERWCA 2011 R., A STAWKI ICH WSKAZANE ZOSTAŁY PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI I KSZTAŁTOWAŁY SIĘ, KOLEJNO: 12,5%, 13%, 13,5% I 14%. ODSETKI ZA ZWŁOKĘ OD ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH D. I M.H. - ZOSTAŁY NALICZONE W POPRAWNEJ WYSOKOŚCI - CO POTWIERDZA WYDRUK Z "KALKULATORA - ODSETKI OD ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH". OKREŚLONA TEŻ ZOSTAŁA ZALEGŁOŚĆ PODATKOWA, TJ. KWOTA I OKRES JAKIEGO DOTYCZY, JAK I PODSTAWA PRAWNA, Z KTÓREJ TA ZALEGŁOŚĆ WYNIKA - TJ. WSKAZANO DECYZJE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO NR [...] ORAZ NR [...] Z DNIA 28 LUTEGO 2011 R. POSTANOWIENIE Z DNIA 29 MAJA 2012 R. ZAWIERA RÓWNIEŻ INFORMACJĘ, ŻE NADPŁATA W WYSOKOŚCI 4.321,00 ZŁ, KTÓRĄ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI ZALICZYŁ NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKA Z ZEZNANIA O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO DOCHODU (PONIESIONEJ STRATY) PIT-36 ZA 2011 R., PRZEDSTAWIONY ZOSTAŁ SPOSÓB JEJ ZARACHOWANIA, DODATKOWO WSKAZANE ZOSTAŁO, ŻE KWOTA W WYSOKOŚCI 153,00 ZŁ (POZOSTAŁA PO ZARACHOWANIU NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH) STANOWI NADPŁATĘ ZA 2011 R., NATOMIAST Z PISMA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO NR [...] Z DNIA 29 CZERWCA 2012 R., KTÓRE DO WIADOMOŚCI OTRZYMALI RÓWNIEŻ MAŁŻONKOWIE H. WYNIKA, ŻE KWOTA 153,00 ZŁ ZOSTAŁA W DNIU 29 MAJA 2012 R. PRZEKAZANA NA WSPÓLNY RACHUNEK BANKOWY PAŃSTWA H. PODKREŚLIŁ PRZY TYM DYREKTOR IZBY, ŻE POSTANOWIENIE W SPRAWIE ZALICZENIA NADPŁATY NA ZALEGŁOŚCI PODATKOWE ODZWIERCIEDLA JEDYNIE CZYNNOŚCI KSIĘGOWE DOKONANE W TYM ZAKRESIE NA PODSTAWIE ISTNIEJĄCYCH W SPRAWIE ROZSTRZYGNIĘĆ I DOKONANYCH USTALEŃ BEZ MOŻLIWOŚCI ICH ZMIANY NA TYM ETAPIE POSTĘPOWANIA. ZALICZENIE NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ JEST AKTEM FORMALNYM, NIE PRZESĄDZAJĄCYM O ISTNIENIU ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ LECZ INFORMUJĄCYM O SPOSOBIE ZALICZENIA NADPŁATY DOKONANYM Z URZĘDU. ISTOTĄ WYDANEGO NA PODSTAWIE ART. 76A ORDYNACJI PODATKOWEJ POSTANOWIENIA JEST ZALICZENIE NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH, KTÓRE W MOMENCIE JEGO WYDANIA MUSZĄ ISTNIEĆ. SKARGI NA POWYŻSZE POSTANOWIENIE, DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO, WNIEŚLI D.H. (SYGN. AKT I SA/GD 119/12) I M.H. (SYGN. AKT I SA/GD 1120/12). SKARŻĄCY W SKARGACH ZARZUCILI POSTANOWIENIU DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ NARUSZENIE PRZEPISÓW: 1. ART. 233 § 1 PKT 1 W ZW. Z ART. 239 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA, 2. ART. 76 § 1, ART. 76 A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 62 § 1 I § 4 ORAZ ART. 55 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ, 3. ART. 76 § 1, ART. 76 A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 73 § 2 PKT 1 W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ, 4. ART. 217 § 1 I § 2 W ZW. Z ART. 219 W ZW. Z ART. 210 § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ, 5. ART. 54 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE, 6. ART. 76 § 1, ART. 76 A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ, i wnieśli o uchylenie postanowienia. W UZASADNIENIACH SKARG SKARŻĄCY PODNIEŚLI M.IN., ŻE POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI JEST BŁĘDNIE ZREDAGOWANE I WPROWADZA W BŁĄD, GDYŻ NIE WSKAZUJE ROKU, KTÓREGO DOTYCZY ZALICZANA NADPŁATA - W ROZSTRZYGNIĘCIU WSKAZANO JEDYNIE, IŻ JEST TO "NADPŁATA Z PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH PIT-36 W KWOCIE 4.321 ZŁ". POZA TYM POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI NIE WSKAZUJE DOKŁADNIE ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH NA POCZET, KTÓRYCH DOKONANO ZALICZENIA. NIEZROZUMIAŁE JEST ZALICZENIE CZĘŚCI NADPŁATY W KWOCIE 153 ZŁ NA POCZET: "PIT - PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH - NADPŁATA". NIEZROZUMIAŁE JEST TEŻ OKREŚLENIE SAMEGO ZOBOWIĄZANIA PODANE W POSTANOWIENIU ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI Z DNIA 29 MAJA 2012 R., GDYŻ POMINIĘTO W NIM NIEKTÓRE WYRAZY: "PPR - ZRYCZAŁTOWANY PODATEK DOCHODOWY PRZYCHODÓW Z INNYCH ŹRÓDEŁ". SKRÓT UŻYTY PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI JEST NIECZYTELNY. NADPŁATA POWINNA BYĆ ZWRÓCONA, ZGODNIE Z WNIOSKIEM ZAWARTYM W PIT-36, GDYŻ ZALEGŁOŚCI PODATKOWE Z TYTUŁU ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2004 R. NIE SĄ WYMAGALNE - STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ. PODNIEŚLI RÓWNIEŻ SKARŻĄCY, ŻE W POSTANOWIENIACH ORGANÓW PIERWSZEJ I DRUGIEJ INSTANCJI BŁĘDNIE NALICZONO ODSETKI. Z KWESTIONOWANYCH POSTANOWIEŃ NIE WYNIKA, W JAKI SPOSÓB ORGANY PODATKOWE USTALIŁY WYSOKOŚĆ ODSETEK, TJ. OD JAKIEJ KWOTY, ZA JAKI OKRES ORAZ WEDŁUG JAKICH STAWEK ZOSTAŁY ONE NALICZONE. POZA TYM ORGANY PODATKOWE NIE UWZGLĘDNIŁY WSZYSTKICH OKRESÓW PRZERW W NALICZANIU ODSETEK (ART. 54 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ). NA PODSTAWIE ART. 54 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ: NIE NALICZA SIĘ ODSETEK ZA ZWŁOKĘ ZA OKRES OD DNIA NASTĘPNEGO PO UPŁYWIE TERMINU, O KTÓRYM MOWA W ART. 139 § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ DO DNIA DORĘCZENIA DECYZJI ORGANU ODWOŁAWCZEGO, JEŻELI DECYZJA NIE ZOSTAŁA WYDANA W TERMINIE, O KTÓRYM MOWA W ART. 54 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ. POSTANOWIENIA ORGANÓW OBYDWU INSTANCJI NARUSZAJĄ RÓWNIEŻ PRZEPISY ART. 76 § 1, ART. 76 A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ. ORGANY OBYDWU INSTANCJI BŁĘDNIE PRZYJĘŁY, IŻ ZALICZENIE NADPŁATY PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ NIE STANOWI FORMY WYKONANIA DECYZJI PODATKOWEJ NAKŁADAJĄCEJ NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, ORAZ ŻE W TOKU POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO TOCZĄCEGO SIĘ PRZED ORGANEM ODWOŁAWCZYM JEST DOPUSZCZALNE WYDANIE POSTANOWIENIA W SPRAWIE ZALICZENIA NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ WYNIKAJĄCEJ Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI ORGANU PODATKOWEGO PIERWSZEJ INSTANCJI, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Mając na uwadze, że sprawy ze skargi D. i M.H. mogły być objęte jedną skargą, Sąd na posiedzeniu niejawnym, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 119/12 połączył sprawy I SA/Gd 119/12 i I SA/Gd 1120/12 do ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na mocy art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - tekst jednolity). Pismem procesowym z dnia 22 lutego 2013 r., skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W STANIE FAKTYCZNYM SPRAWY, KTÓRY W ZASADZIE NIE BYŁ MIĘDZY STRONAMI SPORNY, W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI NALEŻY PODNIEŚĆ, ŻE PODSTAWĘ SPORU STANOWI TREŚĆ PRZEPISU ART. 239A USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. NR 8, POZ. 60 Z 2005 R., ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ "O.P.", KTÓRY STANOWI, ŻE DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA, ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. ZDANIEM DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ PRZEPIS TEN NIE STOI NA PRZESZKODZIE DOKONANIU NA PODSTAWIE ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 I ART. 76B O.P., ZALICZENIA (W TYM PRZYPADKU) NADPŁATY Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZOBOWIĄZAŃ WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, ALBOWIEM NIE JEST TO WYKONANIE W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM (TRYBIE PRZYMUSOWYM), A WYNIKA WPROST Z PRZEPISÓW PRAWA. Z TĄ ARGUMENTACJĄ NIE MOŻNA SIĘ ZGODZIĆ, ALBOWIEM W OCENIE SĄDU ART. 239A O.P., ODNOSI SIĘ DO WSZYSTKICH SPOSOBÓW REALIZACJI OBOWIĄZKÓW WYNIKAJĄCYCH Z WYDANEJ DECYZJI NIEOSTATECZNEJ, A NIE TYLKO WYKONYWANYCH W RAMACH EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. LITERALNE BRZMIENIE WW. PRZEPISU NIE OGRANICZA "WYKONALNOŚCI" DECYZJI WYŁĄCZNIE DO TRYBÓW PRZEWIDZIANYCH W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM. STWIERDZA ON WYŁĄCZNIE, ŻE DECYZJA NIEOSTATECZNA (SPEŁNIAJĄCA OKREŚLONY WARUNEK, TZN. NADAJĄCA SIĘ DO EGZEKUCJI) NIE PODLEGA WYKONANIU. PRZEPISY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM CHARAKTERYZUJĄ DECYZJĘ, WYZNACZAJĄ W TEN SPOSÓB ZAKRES PRZEDMIOTOWY, DO KTÓREGO OMAWIANA REGULACJA PRAWNA SIĘ ODNOSI. WSKUTEK TAKIEGO SFORMUŁOWANIA ART. 239A O.P., DOTYCZY WYŁĄCZNIE TYCH DECYZJI NIEOSTATECZNYCH, KTÓRE NAKŁADAJĄ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE EGZEKUCYJNYM, STANOWIĄC, ŻE DECYZJE TAKIE NIE PODLEGAJĄ WYKONANIU. SPOSOBU, W JAKI WSPOMNIANE DECYZJE NIE MOGĄ BYĆ WYKONANE USTAWA JUŻ EXPRESSIS VERBIS NIE OKREŚLA. POTWIERDZA TO TAKŻE STANOWISKO DOKTRYNY (POR. S. BABIARZ, B. DAUTER, B. GRUSZCZYŃSKI, R. HAUSER, A. KABAT, M. NIEZGÓDKA-MEDEK "ORDYNACJA PODATKOWA" KOMENTARZ, WYDANIE 7 LEXISNEXIS, STR. 901) JAK I W PRZEWAŻAJĄCEJ WIĘKSZOŚCI ORZECZNICTWO SĄDOWOADMINISTRACYJNE (POR. WYROKI: NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., II FSK 2675/10, WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W BYDGOSZCZY Z DNIA 25 PAŹDZIERNIKA 2011 R., L SA/BD 487/11, WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W ŁODZI Z DNIA 25 MAJA 2010 R., SYGN. AKT L SA/ŁD 366/10, A TAKŻE WSA WE WROCŁAWIU Z 16 SIERPNIA 2010 R., W SPRAWIE L SA/WR 422/10, CZY WSA W SZCZECINIE Z 9 LIPCA 2010 R., W SPRAWIE L SA/SZ 241/10). NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE PRZEPIS ART. 239A I DALSZE PRZEPISY ROZDZIAŁU 16A O.P., NIE DAJĄ PODSTAW DO UTOŻSAMIENIA "WYKONANIA DECYZJI" Z ZASTOSOWANIEM ŚRODKÓW, O JAKICH MOWA W USTAWIE O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI. ORDYNACJA PODATKOWA NIE DEFINIUJE POJĘCIA "WYKONANIE DECYZJI", JEDNAK W PRZEKONANIU SĄDU NALEŻY JE ROZUMIEĆ SZERZEJ, NIŻ REALIZACJĘ OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. MOŻNA ZAŁOŻYĆ, ŻE GDYBY USTAWODAWCA ZAMIERZAŁ WPROWADZIĆ W ART. 239A O.P., TAKIE OGRANICZENIE, UŻYŁBY SFORMUŁOWANIA "NIE PODLEGA WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI". JEŻELI TAKA SPECYFIKACJA WYKONANIA NIE ZOSTAŁA WPROWADZONA, BRAK PODSTAW, ABY WYINTERPRETOWYWAĆ JEJ ISTNIENIE. BIORĄC Z KOLEI POD UWAGĘ WZGLĘDY WYKŁADNI SYSTEMOWEJ NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE SKORO WYKONANIEM DECYZJI, O KTÓRYM MÓWI CAŁY ROZDZIAŁ 16A ORDYNACJI PODATKOWEJ, JEST M.IN. DOBROWOLNE JEJ WYKONANIE PRZEZ STRONĘ, O CZYM MÓWI ART. 239G O.P., TO TYM BARDZIEJ NALEŻY DO JEJ KRĘGU ZALICZYĆ ODGÓRNE DZIAŁANIE ORGANU, JAKIM JEST WYDANIE POSTANOWIENIA O ZALICZENIU ZWROTU PODATKU NA RZECZ ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ. OBECNOŚĆ WSPOMNIANEGO ART. 239G O.P., DOTYCZĄCEGO DOBROWOLNEGO WYKONANIA DECYZJI W ROZDZIALE ZATYTUŁOWANYM "WYKONANIE DECYZJI", WYTRĄCA ARGUMENT O WĄSKIM ROZUMIENIU POJĘCIA "WYKONANIA DECYZJI", KTÓRYM POSŁUGUJE SIĘ ART. 239A CYT. USTAWY. ZDANIEM SĄDU "WYKONANIE DECYZJI", O JAKIM TRAKTUJE ROZDZIAŁ 16A O.P., NALEŻY WIĘC ROZUMIEĆ JAKO WSZELKIE DZIAŁANIA, MAJĄCE NA CELU DOPROWADZENIE DO STANU ZGODNEGO Z ORZECZONYM W TEJ DECYZJI. W TYM SENSIE "WYKONANIE" BĘDZIE DOTYCZYĆ TAKŻE INNYCH, NIŻ ZAPŁATA SPOSOBÓW SKUTECZNEJ REALIZACJI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. JEŚLI WZIĄĆ POD UWAGĘ OKREŚLONE W ORDYNACJI PODATKOWEJ SPOSOBY EFEKTYWNEGO WYGAŚNIĘCIA ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH, TO WÓWCZAS MOŻNA STWIERDZIĆ, ŻE WYKONANIE DECYZJI MOŻE NASTĄPIĆ ZARÓWNO POPRZEZ ZAPŁATĘ WYNIKAJĄCEGO Z NIEJ ZOBOWIĄZANIA (DOBROWOLNĄ ORAZ PRZYMUSOWĄ, W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ), ALE TAKŻE W DRODZE POTRĄCENIA, PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI RZECZY I PRAW MAJĄTKOWYCH, PRZEJĘCIA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM, A TAKŻE ZALICZENIA NADPŁATY CZY ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. ZA ZAAPROBOWANYM PRZEZ SĄD ROZUMIENIEM ART. 239A O.P., PRZEMAWIAJĄ TAKŻE WZGLĘDY NATURY CELOWOŚCIOWEJ. Z BRZMIENIA TEGO PRZEPISU ORAZ Z UZASADNIENIA PROJEKTU USTAWY Z DNIA 7 LISTOPADA 2008 R., NOWELIZUJĄCEJ ORDYNACJĘ PODATKOWĄ, WYNIKA DĄŻENIE USTAWODAWCY DO TEGO, ABY UCHRONIĆ PODATNIKÓW (ORAZ PAŃSTWO) PRZED REALIZACJĄ STANU WYNIKAJĄCEGO Z DECYZJI, KTÓRE W WYNIKU INSTANCYJNEJ KONTROLI MOGĄ ZOSTAĆ ZWERYFIKOWANE. SĄD NIE DOSTRZEGA ŻADNYCH POWODÓW, DLA KTÓRYCH NALEŻAŁOBY ZRÓŻNICOWAĆ SPOSÓB OSIĄGNIĘCIA STANU ZGODNEGO Z DECYZJĄ. DLA PODATNIKÓW NIE JEST BOWIEM ISTOTNA METODA, JAKĄ POSŁUŻY SIĘ ORGAN DLA WYEGZEKWOWANIA OBOWIĄZKU, WAŻNY JEST NATOMIAST OSIĄGNIĘTY PRZEZ ORGANY PODATKOWE EFEKT. GDYBY DOPUŚCIĆ MOŻLIWOŚĆ DOKONYWANIA POTRĄCEŃ NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNYCH DECYZJI, OCHRONA PODATNIKÓW, KTÓRĄ CHCIAŁ WPROWADZIĆ USTAWODAWCA OKAZAŁABY SIĘ ILUZORYCZNA. OZNACZAŁOBY TO, ŻE ORGAN NIE MÓGŁBY WPRAWDZIE WDROŻYĆ EGZEKUCJI, MIAŁBY JEDNAK W RĘKACH INNE NARZĘDZIE, MOGĄCE DOPROWADZIĆ DO TAKIEGO SAMEGO REZULTATU, JAK KAŻDY Z TRYBÓW PRZEWIDZIANYCH W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM, CZYLI DO ZAPŁATY PODATKU. NIE MOŻNA IGNOROWAĆ FAKTU, ŻE REZULTATEM DOKONANIA TAKIEGO ZALICZENIA NA PODSTAWIE ART. 76 § 1 O.P., W ZWIĄZKU Z ART. 76B O.P., JEST DOPROWADZENIE DO WYGAŚNIĘCIA ZALEGŁOŚCI - CZYLI UZYSKANIE TAKIEGO SAMEGO EFEKTU, CO PRZY EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. JAK SŁUSZNIE ZWRACAŁ UWAGĘ WSA W ŁODZI W POWOŁANYM WYŻEJ WYROKU Z DNIA 25 MAJA 2010 R., SYGN. AKT L SA/ŁD 366/10 TAKIE ROZWIĄZANIE RÓWNAŁOBY SIĘ PRZYJĘCIU STANOWISKA, ŻE ZALICZENIE ZWROTU PODATKU MOŻNA DOKONAĆ NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, CO W EFEKCIE OZNACZAŁOBY AKCEPTACJĘ DLA OBEJŚCIA PRZEPISÓW O WYKONANIU DECYZJI WEDŁUG FORMUŁY, ŻE WYKONANIU PODLEGA TYLKO DECYZJA OSTATECZNA ALBO TAKA, KTÓREJ NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PONADTO, WOBEC WPROWADZONEJ OD 1 STYCZNIA 2009 R. ZMIANY W ORDYNACJI PODATKOWEJ, WARUNKIEM DOKONANIA ZALICZENIA ZWROTU JEST POPRAWNE OKREŚLENIE WYSOKOŚCI ZALEGŁOŚCI. DECYZJA OKREŚLAJĄCA WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA W ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM Z INNYCH ŹRÓDEŁ ZA 2004 R., NIE MA WALORU DECYZJI OSTATECZNEJ, GDYŻ WNIESIONO OD NIEJ SKUTECZNE ODWOŁANIE. KONSEKWENCJĄ TEGO JEST TO, ŻE NADAL ISTNIEJE SYTUACJA NIEUSTALONEGO STANU PRAWNEGO, CZYLI BRAKU AKTU, KTÓRY OSTATECZNIE KSZTAŁTOWAŁYBY STAN PRAWNY LUB WIĄŻĄCO STWIERDZAŁ JEGO ISTNIENIE. JEŚLI ZATEM WZIĄĆ POD UWAGĘ CEL, JAKI STAŁ ZA ZMIANĄ PRZEPISÓW DOTYCZĄCYCH WYKONANIA DECYZJI, TO NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE REALIZACJI PODLEGAJĄ DOPIERO OBOWIĄZKI PODATKOWE W STANIE UKSZTAŁTOWANYM DECYZJĄ OSTATECZNĄ, NAWET WBREW WOLI PODATNIKA. PRZY DECYZJI NIEOSTATECZNEJ NADAL ISTNIEJE STAN NIEPEWNOŚCI PRAWNEJ, ZAŚ RATIO LEGIS ZMIANY PRZEPISÓW W ZAKRESIE WYKONANIA DECYZJI BYŁA WŁAŚNIE OCHRONA PODATNIKA (A W NIEKTÓRYCH SYTUACJACH TAKŻE SKARBU PAŃSTWA) PRZED SKUTKAMI REALIZACJI ZOBOWIĄZAŃ WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI NIEOSTATECZNYCH, KTÓRE MOGĄ ULEC - I CZĘSTO ULEGAJĄ - ZMIANIE W WYNIKU POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO. WYŁĄCZENIE MOŻLIWOŚCI PRZYMUSOWEGO WYKONANIA ZOBOWIĄZANIA W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ PRZY JEDNOCZESNYM DOPUSZCZENIU MOŻLIWOŚCI DOKONYWANIA Z URZĘDU - A WIĘC DE FACTO TAKŻE WBREW WOLI PODATNIKA - ZALICZENIA NADPŁAT I ZWROTÓW PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI PODATKOWEJ, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI, PROWADZI, ZDANIEM SĄDU, DO WYPACZENIA CELU, JAKI PRZYŚWIECAŁ NOWELIZACJI PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ, NA RZECZ REALIZACJI INTERESÓW FISKALNYCH PAŃSTWA. Z POWYŻSZYCH WZGLĘDÓW SĄD UZNAŁ SKARGĘ ZA ZASADNĄ I NA PODSTAWIE ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A) USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (TEKST JEDN. DZ. U. Z 2012 R. NR 270), ORZEKŁ JAK W SENTENCJI WYROKU. O KOSZTACH SĄD ORZEKŁ NA PODSTAWIE ART. 200 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 202 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI. O WYKONANIU POSTANOWIEŃ ORZECZONO NA PODSTAWIE ART. 152 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI. DSZ