I SA/Gd 112/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Sławomir Kozik Alicja Stępień (spr.) Protokolant - Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2000 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 112/01 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 30 czerwca 2000 r. skarżąca R. H. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic: L. K. i M. S. w zawodzie sprzedawca. Jak wynikało z umów o pracę uczennica M. S. zatrudniona była w prowadzonej przez podatniczkę firmie na okres od 2 kwietnia 1998 r. do 30 czerwca 2000 r., a uczennica L. K. na okres od 1 września 1997 r. do 30 czerwca 2000 r. w celu nauki zawodu. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 4 września 2000 r. Nr [...] odmówił stronie przyznania wnioskowanej ulgi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano na § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). W podstawie faktycznej wskazano na brak u R. H. wymaganych kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Przedłożona przez podatniczkę przed organem pierwszoinstancyjnym kopia świadectwa dojrzałości wystawionego przez Technikum Ekonomiczne we W. w dniu 3 czerwca 1964 r. nie potwierdzała - w ocenie organu - posiadania stosownych kwalifikacji zawodowych. Z treści świadectwa wynikało bowiem, iż R. H. uzyskała tytuł technika w zakresie specjalności ekonomiki przemysłu. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, iż w okresie odbywania przez uczennice nauki zawodu podatniczka nie zatrudniała pracowników w charakterze instruktorów praktycznej nauki zawodu. Rozstrzygnięcie podjęte przez Urząd Skarbowy R. H. zaskarżyła odwołaniem z dnia 19 września 2000 r. Odwołanie strona uzupełniła następnie pismami z dnia 7 i 20 listopada 2000 r. Podatniczka uważała, że spełniła wszystkie warunki do przyznania ulgi uczniowskiej, a w szczególności, że posiada stosowne kwalifikacje do szkolenia uczniów. Ponadto skarżąca wskazała w odwołaniu, iż w szkoleniu uczniów pomagała jej córka A.H., która ukończyła szkołę policealną w zawodzie ekonomia handlu zagranicznego. Jednocześnie strona wspomniała, iż w ubiegłym roku Urząd Skarbowy przyznał ulgę uczniowską. Podatniczka uważała, że zmiana interpretacji przepisów przy zachowaniu takich samych zasad narusza normę prawną zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 18 grudnia 2000 r. Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. Uznano, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Urząd Skarbowy jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Na decyzję organu drugoinstancyjnego R. H. w dniu 30 stycznia 2001 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze podatniczka nadal uważa, iż organa podatkowe bezpodstawnie odmówiły przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic: L. K. i M. S. w zawodzie sprzedawca. Jednocześnie skarżąca nadmienia, iż od 1996 r. Urząd Skarbowy przyznawał jej ulgi uczniowskie. Zdziwienie R. H. budzi fakt odmowy przyznania w 2000 r. wnioskowanej ulgi skoro nie zmienił się podmiot prowadzący działalność gospodarczą, kwalifikacje szkolącej, ani przepisy regulujące zasady przyznawania tychże ulg. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej odrzucenie twierdząc, że wniesiono ją z uchybieniem terminu. Wskazała też, że nie podziela podniesionych zarzutów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Izby Skarbowej, R. H. nie posiada wymaganych kwalifikacji zawodowych do szkolenia w zawodzie sprzedawcy. Przedstawione przez skarżącą w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym świadectwo nr [...] wystawione w dniu 4 grudnia 1974 r. przez Naczelną Organizację Techniczną w Polsce, Stowarzyszenie Wyższej Użyteczności, Oddział Wojewódzki NOT w O. potwierdza wymagane prawem przygotowanie pedagogiczne. Strona nie posiada jednak, zdaniem Izby, kwalifikacji w zawodzie sprzedawcy. Z akt sprawy wynika bowiem, że dnia 3 czerwca 1964 r. R. H. otrzymała świadectwo dojrzałości technikum nadające tytuł technika w zakresie specjalności ekonomiki przemysłu. Zdobyte zatem w 1964 r. kwalifikacje nie są zgodne z kierunkiem kształcenia uczennic, co w świetle obowiązujących przepisów podatkowych i w ocenie Izby Skarbowej oznacza brak podstaw do zastosowania ulgi uczniowskiej. Również ukończenie przez skarżącą, w ramach stosunku pracy w Rolniczo-Handlowej Spółdzielni "A" we W., kursów branżowych z zakresu usług dotyczących techniki i organizacji handlu nie może świadczyć o posiadaniu wymaganego przytoczonymi powyżej przepisami stosownego wykształcenia. Ukończenie wspomnianych kursów nie jest bowiem tożsame z uzyskaniem tytułu mistrza w zawodzie. Legitymowanie się prawie 20-letnim stażem również nie wystarcza by być podmiotem uprawnionym do żądania ulgi uczniowskiej, skoro strona nie spełnia warunków w zakresie wykształcenia zawodowego. Niezależnie od powyższego w postępowaniu odwoławczym dokonano oceny statusu prawnego oraz posiadanego wykształcenia zawodowego przez A. H. - córkę R. H., która jak twierdziła skarżąca w odwołaniu była osobą współpracującą przy szkoleniu. A. H. posiadająca status osoby współpracującej przy szkoleniu, na podstawie przepisów § 7 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., nie była, w ocenie Izby Skarbowej, w ogóle uprawniona do nauczania zawodu. Powołana norma prawna enumeratywnie wskazuje podmioty uprawnione do szkolenia uczniów, do których "osoba współpracująca" nie została zaliczona. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wbrew poglądowi Izby Skarbowej skarga została wniesiona w terminie. Zaskarżoną decyzję doręczono bowiem stronie w dniu 22 grudnia 2000 r., natomiast skargę nadano na poczcie w dniu 17 stycznia 2001 r., co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy koperta. Przystępując zatem do rozpoznania skargi stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa związana jest z występującymi rozbieżnościami co do posiadania przez skarżącą kwalifikacji zawodowych jako jednej z przesłanek nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Tę instytucję polskiego prawa podatkowego wprowadza Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zmianami), który to przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2000 r. Skarżąca posiada kwalifikacje pedagogiczne, co jest poza sporem. Poza sporem jest również i ta okoliczność, iż skarżąca zawarła z uczennicami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego i umowy te zakończone zostały w czerwcu 2000 roku. W tej sprawie mamy do czynienia z zawodem sprzedawcy, który nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatnikowi uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotyczył bowiem wyłącznie zawodów rzemieślniczych. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2001 r. w sprawie SA/Sz 12/00 (publ. LEX 48949). Okoliczność ta spowodowała wiele niejasności; stąd interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i/ lub liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, stały się dodatkowym powodem rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i braku pewności podatników co do stosowanego prawa. W sprawach tego typu obie strony postępowania często przywołują pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z różnych dat jak również rozbieżne interpretacje Ministerstwa Finansów oraz publikacje prasowe. Należy w tej sprawie podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97 , iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, tu: w zakresie interpretacji pism jednego z ministerstw, w tym z dat i adresów do jakich je kierowano, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. Nr 17/89, poz. 92) do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie, ale wyłącznie w dziedzinie wykonywanego rzemiosła; art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle stwierdza, iż dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika są dyplom lub świadectwo ukończenia szkoły wyższej lub ponadgimnazjalnej o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie (kierunku) odpowiadającym dziedzinie wykonywania rzemiosła bądź dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła bądź świadectwo czeladnicze albo tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła. Egzaminy kwalifikacyjne na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzane są nadal przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, które przeprowadzają egzaminy w odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła zawodach. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 222/02, poz. 1868), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy (por. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 20/03, poz. 171). Konsekwencją zmiany art. 22 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 67/96, poz. 329 ze zm.) jest m. in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe (Dz. U. Nr 49/03, poz. 411) - do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy (symbol 522(01). Reasumując: w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w całym okresie szkolenia przez skarżącą uczniów, umożliwiającej jej uprzednie uzyskiwanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo /pewność prawa/ oznacza także prawo sprawiedliwe. Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. ze zm.) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczennice umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie mogły być przez skarżącą uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. W sprawie nie można pominąć, iż postępowanie organów podatkowych narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych zostaje bowiem naruszona, gdy podatnik w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych jest inaczej traktowany przez te organy we wcześniejszych latach, kiedy ulgę otrzymywał, a następnie ulgi tej mu się nie przyznaje. Trzeba wskazać, iż na ten aspekt sprawy także Izba Skarbowa zwróciła uwagę choćby w sprawie I SA/Gd 10/01 wydając decyzję w trybie art. 54 § 3 ustawy o p.s.a. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. p.s.a.) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.