I SA/Gd 1124/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie: WSA Ewa Wojtynowska WSA Tomasz Kolanowski Protokolant – Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 80,80 zł (osiemdziesiąt złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1124/02 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 3 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy określił panu D.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z 29 maja 2001 r. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że urząd nie przeprowadził postępowania na okoliczność, czy wysokość przychodu ustalona na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika w przeliczeniu na walutę duńską odpowiada kwocie [...] DDK wynikającej z informacji nadesłanej przez Duńską Administrację Podatkową "TOLD SKAT" i piśmie duńskiego pracodawcy z 10 sierpnia 2000 r. Wskazano, że z naruszeniem przepisów nie wyłączono z przychodu do opodatkowania części dochodu odpowiadającego wysokości równowartości diet określonych w przepisach z 3 lipca 1998 r. MPPiS (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.), obliczonych za czas wykonywania pracy. Stwierdzono, że z naruszeniem art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 2 organ I instancji nie pomniejszył przychodu o koszty uzyskania przychodu. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy określił podatek dochodowy pana D.K. za 1998 r. w wysokości [...] zł. Ustalono, że podatnik na koniec każdego miesiąca otrzymywał wynagrodzenie na konto dewizowe w dolarach amerykańskich. Strona przedłożyła uwierzytelnione tłumaczenie pisma armatora dotyczące również części dochodu [...] DKK. Strona wyjaśniła, że kwota ta stanowiła równowartość wyżywienia otrzymanego przez podatnika na statku. W ocenie organu I instancji zawarte w § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r., Nr 35, poz. 173 ze zm.) unormowanie dotyczy jedynie wartości posiłków spożywanych w stołówce zakładowej prowadzonej przez zakład pracy lub inną wyspecjalizowaną jednostkę organizacyjną na zlecenie zakładu pracy, które to pojęcie należy definiować w rozumieniu kodeksu pracy jako jednostkę położoną lub mającą siedzibę na terytorium RP. Z tłumaczenia wynika, że armator użył słowa "dieta" w wysokości [...] DKK dziennie. Urząd zastosował zwolnienie dochodu od podatku w wysokości [...] DKK dziennie (rozporz. MPPiS z 3 lipca 1998 r. – Dz. U. z 1998 r. Nr 89 poz. 568), zatem brak podstaw prawnych do dodatkowego zwolnienia kwoty [...] DKK dziennie od podatku dochodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 kwietnia 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował zwolnienie wymienione w art. 21 ust. l pkt 20 ustawy, zgodnie z którym wyłączył z opodatkowania część dochodów uzyskanych przez pana D.K. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku będącego w zarządzie armatora duńskiego do wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca. Ustawodawca nie przewidział innych zwolnień przedmiotowych odnoszących się do osób uzyskujących dochody z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku będącego w zarządzie obcego armatora. Żądanie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wymienionego w § 9 ust. l pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis § 9 ust. l pkt 10 powołanego rozporządzenia gdyż dotyczy on sytuacji, w których zakład pracy w ramach działalności socjalnej prowadzi stołówkę zakładową, bądź zleca prowadzenie takiej działalności innej wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej. Fakt, że na większości statków funkcjonuje kuchnia oraz pomieszczenie, w którym marynarze pracujący w całodobowym systemie pracy spożywają posiłki nie oznacza, że na tych statkach została zorganizowana i zaprowadzona działalność gastronomiczna w formie stołówki zakładowej. Odwołujący nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu, który wskazywałby, iż jego wynagrodzenie pomniejszono o kwotę wydatkowaną na jego wyżywienie. Nie przedłożył również dokumentu stanowiącego, iż kwota wypłacanego wynagrodzenia przez pracodawcę duńskiego uwzględnia wartość wyżywienia - posiłków otrzymywanych na statku. Z treści przetłumaczonego zaświadczenia nie wynika, iż kwota [...] DKK odpowiada wartości posiłków spożywanych przez pana D.K. na statku - w stołówce zakładowej, lecz stanowi dietę za 141 dni po [...] DKK. Zgodnie z art. 54 § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres, w którym organowi podatkowemu przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących postępowania odwoławczego. W razie przekroczenia dwumiesięcznego terminu do załatwienia odwołania w drugiej instancji (art. 139 § 3 o.p.) odsetki nie są naliczane od dnia następnego po upływie obliczonego na zasadach ogólnych terminu do wykonania powyższej czynności. Po jej dokonaniu odsetki są naliczane dalej, począwszy od dnia następnego po doręczeniu decyzji. Należy również podkreślić, iż zasada ta odnosi się tylko do zaległości podatkowych (bądź ich części) nie zapłaconych przez podatnika w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji. Przepis ten nie ma zastosowania do decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy zaległość wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2000 r. wygasła przez zapłatę wraz z odsetkami za zwłokę, w wyniku dokonanych przez podatnika wpłat z dnia 13 listopada i 22 listopada 2000 r., wobec czego dalsze odsetki za zwłokę przez organ podatkowy pierwszej instancji tj. po dniu 22 listopada 2000 r. nie były naliczane. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pan D.K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie § 9 ust. l pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2005 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że do podstawy opodatkowania zostały włączone pozycje, które są wolne od opodatkowania, tzw. subsistance allowance - wartość otrzymywanego na statku wyżywienia. Dołączony dokument wyszczególnia konkretne kwoty odpowiadające wartości otrzymanego wyżywienia. Stwierdzenie, że kuchnia prowadzona na statkach nie jest zorganizowaną formą prowadzenia stołówki zakładowej jest dowolne. Tłumaczenie dokumentu zawiera określenie, że kwota sporna została nazwana dietą, lecz wątpliwości wynikające ze sprzeczności tłumaczenia z treścią złożonego przez stronę oświadczenia nie zostały wyjaśnione na przykład przez wykonanie dodatkowego tłumaczenia – art. 265 § l pkt l Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że organ dysponował tłumaczeniem dokumentu, zaś strona nie przedstawiła innego dokumentu potwierdzającego, że kwota [...] DKK stanowi równowartość wyżywienia otrzymanego na statku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) – zważył co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie pomimo wytycznych zawartych w decyzji organu II instancji z dnia 29 maja 2001 r. nie zostało przeprowadzone postępowanie na okoliczność, czy wysokość przychodu ustalona na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika odpowiada kwocie wynikającej z informacji duńskiego organu podatkowego i pisma duńskiego pracodawcy z 10 sierpnia 2000 r. W ocenie Sądu uchybienie powyższe nie ma wpływu na wynik sprawy, istotne znaczenie w sprawie ma bowiem nie kwestia przeliczenia poszczególnych dokumentowanych należności na duńskie korony, lecz kwestia ustalenia, czy [...] DKK zostało faktycznie wypłaconych na rzecz podatnika, czy stanowi równowartość posiłków oferowanych na statku. Podatnik w toku postępowania konsekwentnie wskazuje, że "subsistance allowance" to równowartość "strawnego", jedzenia otrzymanego w naturze w formie odpowiadającej stołówce zakładowej. Praktyka organizacji pracy na morzu potwierdza zasadność składanych wyjaśnień. W ocenie Sądu nie pozostaje w sprzeczności z tymi wyjaśnieniami użyte w tłumaczeniu słowo "dieta", nie wyjaśniono bowiem, czy zostało przetłumaczone w użyciu potocznym, czy jako potwierdzenie kategorii wypłaty odpowiadającej przyjętej przez organy definicji prawnej. Złożone przez stronę wyjaśnienia uzasadniają stwierdzenie, że na organie ciążył obowiązek podjęcia z urzędu czynności dowodowych umożliwiających ustalenia istotne w sprawie. W obecnym stanie sprawy brak podstaw do ustalenia, że kwoty po [...] DKK były wypłacane skarżącemu, albowiem pojęcie zarobku - wynagrodzenia dokumentowanego zaświadczeniem może obejmować również równowartość otrzymanego wyżywiania. Nie jest trafne definiowanie stołówki zakładowej jako prowadzonej przez podmiot mający siedzibę na terenie Polski. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów – w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju – obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymane stypendium. Tymi odrębnymi przepisami w sprawie pokrywanie kosztów podróży służbowych są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.). Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolna od podatku jest część dochodów w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca podatkowy wskazując na odrębne przepisy, odwołał się do wysokości całej diety w nich określonej, a nie do stosowania tych odrębnych przepisów, które określają zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej. Podatnik żadnej podróży nie odbywał i chociażby z tego powodu stosowanie wobec niego zasad określonych w § 5 ust. 1 rozporządzenia było nieuzasadnione. Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę do pomniejszenia dochodu o tę jego część, która odpowiada iloczynowi kwoty diet w pełnej wysokości, określonej na podstawie odrębnych przepisów i liczby dni, za które była wykonywana praca lub było otrzymane stypendium. Podobny pogląd wyraził Minister Finansów w piśmie adresowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej z dnia 9 lutego 2001 r. Nr PB5/HM-219-033-25/01 (publ. Biul. Skarb. 2001/2/13). Organ II instancji zasadnie nie wywodził podstaw do ograniczenia w stosunku do podatników osiągających wynagrodzenia u pracodawcy mającego siedzibę poza granicami kraju, rozliczanych z podatku przez polskie organy podatkowe, możliwości odliczeń również na podstawie przepisu § 9 ust. l pkt 10 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r., Nr 35, poz. 173). Pod pojęciem "stołówki" (§ 9 ust. 1 pkt 10 rozp. z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U.96.35.173) należy rozumieć stołówki zorganizowane przez pracodawcę, w celu zapewnienia pracownikom możliwości spożywania posiłków w czasie dnia pracy lub bezpośrednio po zakończeniu pracy. Bez znaczenia jest, czy stołówka jest prowadzona we własnym zakresie przez pracodawcę, czy też prowadzenie jej w miejscu pracy pracodawca zlecił wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej. Izba stwierdziła, że skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego pomniejszenie wynagrodzenia o kwotę wydatkowaną na wyżywienie, co a contrario potwierdza, że wyjaśnienie tej kwestii zgodnie z oświadczeniem podatnika stanowiłoby podstawę zastosowania wskazanego przepisu. Z dniem 31 grudnia 2002 r. weszła w życie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). W art. 28 ust. 3 Konwencji przyjęto, że w przypadku Polski postanowienia art. 14 ust. 3 będą miały zastosowanie do wynagrodzeń otrzymanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski przed wejściem w życie Konwencji. Zatem gdyby organ podatkowy powstrzymał się od wydania decyzji do czasu wejścia w życie w/w Konwencji nie byłoby podstaw do wymierzenia skarżącemu podatku. Powyższe czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące treści obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 209 w zw. z art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).