I SA/Gd 1125/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 maja 2013r., którym dokonano sprostowania oczywistej omyłki w decyzji tego organu z dnia 26 kwietnia 2013r. określającej A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2011r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013r., Naczelnik Urzędu Celnego określił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2011r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 24 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał sprostowania oczywistej omyłki zaistniałej w podstawie prawnej oraz uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 26 kwietnia 2013r. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, polegające na dokonaniu sprostowania z urzędu oczywistej omyłki, pomimo że toczy się postępowanie odwoławcze i tym samym wyłączona jest możliwość sprostowania decyzji z urzędu przez organ I instancji. Strona podniosła także, że naruszony został art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na dokonaniu sprostowania podstaw prawnych w zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym jest czasową przeszkodą dla możliwości sprostowania decyzji. W uzasadnieniu zażalenia strona dodatkowo wskazała, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a zdaniem strony przytoczone podstawy prawne nie spełniały kryterium nieistotności, a zatem nie było podstaw do dokonania sprostowania decyzji w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Natomiast zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 215 § 1 O.p. nie zawiera ograniczeń czasowych dokonania sprostowania oczywistej omyłki, a tym samym wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki nawet już po wniesieniu odwołania nie spowodowało naruszenia zasady dwuinstancyjności. Strona powołała się na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002r., sygn. akt III SA 2558/2000). Organ podzielił jednak stanowisko odmienne, także prezentowane w orzecznictwie, w myśl którego oczywiste omyłki decyzji pierwszoinstancyjnej można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (np. wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1513/08). Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, że wskazane w postanowieniu omyłki nie są nieistotne. W przedmiotowym postanowieniu sprostowano omyłkę wskazując prawidłową jednostkę tekstu prawnego, tj. art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, zamiast błędnie wskazanego w decyzji art. 32 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy. Organ podkreślił przy tym, że na stronie 2 uzasadnienia decyzji wskazano prawidłowo na art. 32 ust. 7 ww. ustawy i przytoczono tam treść tego przepisu prawa, tak więc nie ma wątpliwości, jaki przepis był jedną z podstaw wydania decyzji z dnia 26 kwietnia 2013 r. Z drugiej strony ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera przepisu art. 32 ust. 5 pkt 7, tak więc omyłkę tę można uznać za oczywistą. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie nie naruszało wskazanych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej, tak więc należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy utrzymać w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem go poprzedzającym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 215 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i uznanie, iż organ ten w sposób zgodny z prawem dokonał sprostowania omyłki polegającej na zmianie podstawy prawnej w decyzji z dnia 26 kwietnia 2013 r. i jej uzasadnieniu uznając ją za oczywistą i nieistotną omyłkę w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., podczas gdy wskazana omyłka takiego charakteru nie miała, a w związku z tym nie mogła być sprostowana; 2. art. 215 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prostowana omyłka mieściła się w pojęciu omyłek oczywistych i nieistotnych, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i uznaniem, że organ pierwszej instancji w sposób zgodny z prawem dokonał sprostowania omyłki polegającej na zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnieniu, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że omyłka organu była wadą istotną; 3. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegającej na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, bowiem w przedmiotowej sprawie prostowana omyłka nie mieściła się w pojęciu omyłek zdefiniowanych w art. 215 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji poza sentencją decyzji trzykrotnie powołał się w uzasadnieniu tej decyzji na tę samą podstawę prawną, tj. art. 32 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym na str. 2 uzasadnienia decyzji organ powołał się na przepis prawa materialnego niewskazany w sentencji decyzji, tj. na art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. To spowodowało, że decyzja stała się dla strony nieczytelna i zmusiła ją niejako do "domyślania się", które przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie. Powołując się na orzecznictwo sądowe Spółka stwierdziła, że rozbieżność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem należy oceniać jako omyłkę istotną, której nie można wyeliminować w trybie określonym w art. 215 § 1 O.p. Zdaniem strony zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji także stanowiły przeszkodę do sprostowania przez organ pierwszej instancji zawartych w wydanej decyzji omyłek tym bardziej, że były to omyłki istotne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej przewidziany został tylko do usuwania nieistotnych, oczywistych wadliwości. Granica dopuszczalności sprostowania zostanie przekroczona w sytuacji, gdy sprostowanie to doprowadzi do merytorycznej zmiany aktu. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprostowania były omyłki zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 kwietnia 2013 r. W sentencji decyzji organ ten błędnie wskazał na art. 32 ust. 5 pkt 3, pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zamiast art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7 tej ustawy. Także w uzasadnieniu decyzji w dwóch miejscach organ wskazał art. 32 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy, podczas gdy powinno być art. 32 ust. 7. W ocenie Sądu stanowiło to niewątpliwie oczywistą omyłkę, której sprostowanie nie prowadziło do zmiany merytorycznej treści wydanej decyzji. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał bowiem wprawdzie "art. 32 ust. 5 pkt 7" ustawy o podatku akcyzowym, jednak zacytował treść stanowiącego rzeczywistą podstawę tego rozstrzygnięcia art. 32 ust. 7 tej ustawy. Ponadto wskazana ustawa nie zawiera art. 32 ust. 5 pkt 7. W tej sytuacji nie można uznać, że wskazana omyłka wpływała na treść lub znaczenie prostowanej decyzji. W orzecznictwie i doktrynie także wskazuje się, że powołanie błędnego przepisu w sentencji rozstrzygnięcia jest oczywistą omyłką, podlegającą sprostowaniu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 267/05, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, a także Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Wyd. CH Beck, Warszawa 2013, str. 970). Sąd podziela też pogląd, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności, w związku z czym oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można sprostować w drodze postanowienia nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., I SA/Kr 1206/98, dostępny w LEX nr 39772, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/08, dostępny w internecie). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.