I SA/Gd 1125/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oraz oprocentowania tej nadpłaty oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2014r. odmawiającą A.M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok oraz odmawiającą oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 2 września 2009r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 września 2009r. ustalił A.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana między innymi na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozparzeniu odwołania A.M., decyzją z dnia 26 września 2013r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowania w sprawie. Tym samym zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (ustalone w kwocie [...]zł) stało się nienależne. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013r.5 (Dz. U. z 2013r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle, którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowanie w sprawie z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy w drodze postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego nie podlegały już merytorycznemu badaniu zarzuty wniesionego odwołania. Naczelnik Urzędu Skarbowego - w ramach czynności materialno-technicznych - zwrócił A.M. dniu 2 października 2013r. kwotę 281.142,32zł, tytułem nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Pismem z dnia 29 października 2013r. A.M. złożył "Wniosek o zwrot reszty nadpłaty podatku dochodowego oraz reszty oprocentowania od nadpłaty podatku dochodowego". W treści wniosku podatnik powołał się na przepisy: art. 72 § 1 pkt 1), art. 74 pkt 3), art. 78 § 1 i § 5 pkt 2) oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i wniósł o zapłatę dalszej kwoty [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając złożony wniosek decyzją z dnia 7 stycznia 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok oraz odmówił oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z dnia 2 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że nadpłata podlega oprocentowaniu w ściśle określonych przypadkach wskazanych między innymi w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, specyficzną formą wynagrodzenia podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s.423; vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.08.2010 r, sygn. akt I GSK 1014/09). Z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przy czym przesłanki wymienione w cytowanym przepisie prawa muszą zostać spełnione łącznie. Kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu i umorzenia postępowania w sprawie, kwota uprzednio zapłaconego podatku (dobrowolnie czy też w trybie egzekucji administracyjnej) bezspornie stanowiła świadczenie nienależne, czyli nadpłatę podatku, która winna być zwrócona Podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania stosownej decyzji (co miało miejsce w sprawie). Jednakże wbrew zarzutom odwołania, zdaniem organu odwoławczego w świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, kwota nadpłaty podatku nie podlega oprocentowaniu, bowiem co do zasady organ pierwszej instancji swoimi bezpośrednimi działaniami nie przyczynił się do jej powstania, lecz istotna wada decyzji wynikała z jej sporządzenia na podstawie przepisów prawa, które w późniejszym okresie uznano za niekonstytucyjne. Ponadto w ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej, chociaż bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji ustalającej organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (podjętego po zakończeniu drogi sądowej w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) był brak konstytucyjnych przepisów prawa materialnego, które legły u podstawy wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia była decyzja ustalająca to zobowiązanie (wydana w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym nie został spełniony warunek konieczny wynikający z normy art. 74 Ordynacji podatkowej, który odnosi się wprost do decyzji określającej - to jest wydanej w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadnione, arbitralne, a tym samym bezpodstawne. Skarżący podniósł, że w odwołaniu wskazywał Dyrektorowi Izby, iż uchylonej decyzji wymiarowej zarzucał naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgłoszone zarzuty nie zostały w żaden sposób obalone, czy choćby zakwestionowane. Stan taki powoduje, że stwierdzenie, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, jest błędne, nie poparte żadnymi argumentami i sprzeczne ze zgromadzonym w tamtej sprawie materiałem. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej zwlekał z wydaniem decyzji w sprawie odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie prawie rok czasu. W takim stanie rzeczy, w ocenie skarżącego twierdzenie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest twierdzeniem gołosłownym. Skarżący podniósł ponadto, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi wprost, że oprocentowanie przysługuje w przypadku złożenia wniosku przewidzianego w przepisie art. 77 § 1 pkt 4, który z kolei odwołuje się do przepisu art. 74. Jednakże przepis art. 74 nie odnosi się do zapłaty oprocentowania lecz do zwrotu nadpłaty. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwrócona skarżącemu nadpłata, powstała w wyniku uchylenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok, podlegała oprocentowaniu. U podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2013 r., którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania i umorzono postępowanie w sprawie, legł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013r.5 (Dz. U. z 2013r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle, którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. W tym miejscu zauważyć trzeba, że nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej. W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu. W myśl przepisu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 określa, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie NSA przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 78 Ordynacji podatkowej określa natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała - tak jak w przedmiotowej sprawie - w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z tego ostatniego przepisu zaś wynika, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, chyba że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Artykuł 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje różne momenty początkowe liczenia oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji. Dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma tylko to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 64/07, LEX nr 421683). Należy wskazać też treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1014/09, LEX nr 744587), w którym stwierdzono, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 Ordynacji podatkowej, powołując przy tym stanowisko doktryny, iż oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, op.cit., s, 423) na drodze postępowania administracyjnego. W kontekście tak rozumianej normy prawnej, zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialno prawną uchylonej decyzji, stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że decyzja ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok została uchylona przez organ odwoławczy wyłącznie wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2003r., a nie w wyniku uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Trzeba też podkreślić, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268, II FSK 614/08, LEX nr 527257). W sprawie, jak trafnie wywiodły organy podatkowe, nie mógł także znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Przy czym przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4, to złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się zaś do zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z zobowiązaniem powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.