I SA/Gd 1125/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. Poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Pana P. M., reprezentowanego przez pełnomocnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...], którą określono Panu P. M.: - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień 2011 rok w wysokości 2.384.994,00 zł, - przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 1.339.702,00 zł, oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Pana P. M. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień 2011 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 3.724.696,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdza, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lutego 2014 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Pana P. M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.. W wyniku ww. postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w latach 2005-2012 Pan P. M. dokonał licznych transakcji w zakresie nabyć (29 transakcji) i zbyć (83 transakcje) nieruchomości na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych. W ocenie organu ilość zawartych transakcji w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wskazuje, że czynności w zakresie obrotu nieruchomościami nie miały charakteru incydentalnego i sporadycznego - miały charakter wielokrotny i ciągły. W związku z powyższym, w ocenie organu, biorąc pod uwagę transakcje dokonane w 2011 roku, jak również uczestnictwo podatnika w transakcjach kupna i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat poprzedzających 2011 rok, ustalono, że Pan P. M., dokonując w spornym okresie transakcji zbyć niezabudowanych nieruchomości gruntowych działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, której przedmiotem był handel nieruchomościami. Jak wynika z akt sprawy Pan P. M. w roku 2011 nie był zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny", nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że z dniem 10 lipca 2015 r. Pan P. M. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą "P. M. [...]" z siedzibą w G., ul. [...]. Jako przedmiot prowadzonej działalności według PKD wskazał kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (działalność przeważająca), a ponadto pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pozostałe pośrednictwo pieniężne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 8 kwietnia 2016 r., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. Poz. 613 ze zm.), określił Panu P. M. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień 2011 r. w łącznej wysokości 2.384.994,00 zł oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej wysokości 1.339.702,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 3.724.696,00 zł. Pełnomocnik podatnika w odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553, ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji przyjęcia, że art. 14d ust. 1 dodany ustawą z dnia 10 września 2015 r. znajdzie zastosowanie do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 10 września 2015 r., - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji dowolnego przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o błędne ustalenia organu kontrolnego, w szczególności błędną ocenę sytuacji majątkowej podatnika, - art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności dowolne przypisanie odwołującemu prowadzenia w styczniu, lutym, marcu i wrześniu 2011 roku pozarolniczej działalności gospodarczej przy jednoczesnym zaniechaniu wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i jako nielegalna winna być usunięta z obrotu prawnego. Jak wskazał, ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zakresie art. 4 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Nieliczne przepisy o charakterze przejściowym zawarte w ww. ustawie nie zawierały regulacji zagadnienia stosowania instytucji, o której mowa w art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do postępowań wszczętych przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że w zakresie stosowania tego przepisu należy mieć na względzie zasadę lex retro non agit. Pełnomocnik nadmienił, że ustawodawca w art. 14d ustawy o kontroli skarbowej wprowadził możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego bezpośrednio przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca 2015 roku organy podatkowe i organy kontroli skarbowej miały takie same kompetencje w zakresie kontroli oraz ustalania lub określania podatków i niepodatkowych należności budżetowych, ale to wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych reprezentowali Skarb Państwa w zakresie poboru podatków. Zatem to naczelnicy urzędów skarbowych, jak stwierdził pełnomocnik, pełnili funkcję wierzyciela w rozumieniu art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W obecnym stanie prawnym decyzję o zabezpieczeniu na majątku kontrolowanego może wydać również dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zmiana dokonana ustawą z dnia 10 września 2015 r. doprowadziła, w mniemaniu Pełnomocnika, do wystąpienia tożsamości organu działającego jako wierzyciel i organu egzekucyjnego. Stwierdził zatem, że organ kontroli skarbowej nie miał zatem podstawy do zastosowania tej normy do postępowania wszczętego w dniu 12 lutego 2014 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 roku organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie wymiarowe, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jak zaznaczył pełnomocnik, nie posiadał kompetencji do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Pełnomocnik zarzucił ponadto, iż decyzja z dnia 8 kwietnia 2016 r. nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych i podmiotowych do opodatkowania czynności dokonywanych w styczniu, lutym, marcu i wrześniu 2011 roku podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy w ocenie pełnomocnika m.in. treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowe działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powinno polegać w jego ocenie na przeprowadzeniu dodatkowych czynności dowodowych i odzwierciedleniu dokonanych ustaleń w treści rozstrzygnięcia pełnomocnik pokreślił, że organ ma bowiem obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej. W konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania zabezpieczającego i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podniósł także, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ocena sytuacji majątkowej podatnika jest błędna. Ustalając wartość majątku podatnika oraz wysokość zabezpieczeń ustanowionych na składnikach majątkowych organ kontroli skarbowej wadliwie ustalił zarówno wartość majątku, tj. ustalił ją w wysokości niższej, niż wartość rzeczywista, jak i wadliwie ustalił wysokość zabezpieczeń w wysokości wyższej, niż rzeczywista. Wskazał, że zaniżenie wartości majątku opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika z okoliczności, że w przypadku 5 nieruchomości spośród 19 wymienionych przez organ - nie ustalił on w ogóle ich wartości szacunkowej i nie brał tych nieruchomości w ogóle pod uwagę przy ustalaniu wartości majątku, wskutek czego ogólna wartość majątku została znacznie zaniżona. Natomiast zawyżenie wartości zabezpieczeń ustanowionych na majątku podatnika wynika - jak podkreślił pełnomocnik strony - z faktu nieuwzględnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności, że hipoteki przymusowe zabezpieczające wierzytelności spółki "A" S.A. wynikające z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w dniu 20 listopada 2013 r. wygasły na skutek dokonania spłaty tych zobowiązań przez wierzyciela oraz że większość hipotek ustanowionych na nieruchomościach, to hipoteki łączne, tj. hipoteki obciążające kilka nieruchomości, na skutek czego przy ustalaniu wysokości hipotek ustanowionych na nieruchomościach podatnika były one liczone czterokrotnie. W związku z powyższym pełnomocnik dołączył do odwołania kopię oświadczenia Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w W. zawierające zgodę na wykreślenie hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomościach Pana P. M. w związku z ich wygaśnięciem, z uwagi na całkowitą spłatę przez Spółkę "B" Sp. z o. o. Spółka komandytowo-akcyjna wszelkich wierzytelności przysługujących "A" SA, na podstawie nakazu zapłaty [...], a także wydruki ksiąg wieczystych na dzień 11 i 12 kwietnia 2016 r., zawierające wpisy hipotek łącznych ustanowionych na nieruchomościach strony. W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał, że ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wartość szacunkowa nieruchomości stanowiących własność podatnika to 152.651.930,00 zł. Jak podkreślił pełnomocnik wartość ta, jest wartością znacznie zaniżoną, ponieważ jest to wartość 14 z 19 nieruchomości wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a więc nie zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej wartości 5 nieruchomości. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wpisach w działach III ksiąg wieczystych wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełnomocnik stwierdził, że w jednej księdze wieczystej znajduje się wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości z wniosku banku, a nie banków, jak to opisano w uzasadnieniu. Wpis znajduje się w księdze wieczystej nr [...] i dotyczy egzekucji prowadzonej z wniosku Banku [...], na którego rzecz została ustanowiona hipoteka. Obciążenie nieruchomości na zabezpieczenie zobowiązania wobec Banku [...] zostało już więc uwzględnione we wskazanej powyżej wysokości hipotek. W jednej księdze wieczystej znajduje się wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości z wniosku "A" S.A. na podstawie nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w dniu 20 listopada 2013 r. w sprawie [...], które zostały już spłacone. Ponadto - jak podał pełnomocnik strony - w dwóch księgach wieczystych znajdują się ostrzeżenia o niezgodności treści ksiąg wieczystych z rzeczywistym stanem prawnym. Według wyjaśnień pełnomocnika ostrzeżenia te, są związane z budową dróg na terenie nieruchomości oraz z wywłaszczeniem części, ponieważ dotyczą nieznacznej części tych nieruchomości. Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że - biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności - nie uzasadniają obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Brak wykazania przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta, nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Organ kontroli skarbowej winien wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i wskazać w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej. Zaniechania w tym względzie, w ocenie pełnomocnika strony, uzasadniają wniosek o wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty odwołania za bezzasadne, na wstępie przywołał treść art. 33 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Następnie organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca przyznał kompetencje dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej do dokonywania w drodze decyzji, w toku postępowania kontrolnego, zabezpieczenia podatkowego na majątku kontrolowanego. Powyższe zmiany zostały ustanowione przepisem art. 14d ustawy o kontroli skarbowej wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 roku, poz. 1649). Zgodnie z treścią art. 14d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720) dyrektor kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , wbrew zarzutom odwołania, organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał wyliczenia kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, a następnie dokonał ich zabezpieczenia na majątku Pana P. M.. Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec i wrzesień 2011 roku - określone zaskarżoną decyzją - wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawową przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - wbrew twierdzeniom pełnomocnika w odwołaniu - dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Pana P. M.. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Pan P. M. posiada 19 nieruchomości (w tym 3 nieruchomości w części ułamkowej). Szacunkowa wartość 14 nieruchomości wskazanych przez stronę w oświadczeniach o stanie majątkowym ORD-HZ z dnia 16 marca 2016 r. wyniosła według składającego 152.651.930,00 zł, natomiast kwota ich obciążeń w postaci hipotek (m.in. hipotek łącznych) została określona na podstawie wpisów do ksiąg wieczystych tych nieruchomości na 223.494.201,20 zł. Organ kontroli skarbowej przyjął ww. wartości podane przez stronę za prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż we wskazanej przez podatnika księdze wieczystej nr [...] na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego (na dzień 15 czerwca 2016 r.) dokonano wpisu hipotek przymusowych na łączną kwotę 3.243.124,00 zł. Natomiast pozostałe niewykazane przez stronę nieruchomości o numerach ksiąg wieczystych [...], [...], [...], [...], [...], stanowią grunty orne i drogi, głównie o niewielkim areale, na których również w dziale III ksiąg wieczystych widnieją wpisy dotyczące praw rzeczowych i roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 2 czerwca 2006 r. na rzecz spółki jawnej ([...]) oraz wpisy o wszczętej egzekucji komorniczej ([...]), a także wpis w dziale IV o ustanowieniu hipotek przymusowych w księdze wieczystej o nr [...] na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 3.243.124,00 zł (na dzień 15 czerwca 2016 r.). Dyrektor Izby podkreśla, że na dzień 14 i 15 czerwca 2016 r. - odmiennie, niż twierdzi pełnomocnik - treść wpisów w księgach wieczystych 19 nieruchomości strony nie uległa zmianie w stosunku do wpisów dokonanych na dzień 16 marca 2016 r., jak i 8 kwietnia 2016 r. (tj. dzień wydania zaskarżonej decyzji), a co więcej - jak wskazano powyżej - Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wpisów hipotek przymusowych na dwóch księgach wieczystych w łącznej wysokości 3.243.124,00 zł każda. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 790) księgi wieczyste są jawne, nie można zasłaniać się nieznajomością wpisów w księdze wieczystej ani wniosków, o których uczyniono w niej wzmiankę (art. 2). Domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym oraz że prawej wykreślone nie istnieje (art. 3 ust. 1 i ust. 2). Ponadto, organ odwoławczy zauważa, że hipoteka łączna nie jest - jak wywiódł pełnomocnik - jedną hipoteką obciążającą różne nieruchomości, lecz są to dwie lub więcej hipotek, które poprzez obciążenie kilku nieruchomości zwiększają pewność uzyskania zaspokojenia z nieruchomości dla wierzyciela hipotecznego. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, niezasadne są zarzuty odwołania w kwestii zaniżenia wartości majątku podatnika oraz zawyżenia kwoty zabezpieczeń ustanowionych w postaci hipotek łącznych na składnikach majątkowych strony na rzecz "A" S.A. z siedzibą w W., jak i wpisów w Dziale III Ksiąg Wieczystych. Organ odwoławczy także podkreślił, że nieruchomości wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o nr ksiąg wieczystych [...], [...], [...], [...], [...] nie zostały wykazane w złożonych oświadczeniach ORD-HZ przez stronę jako mogące być przedmiotem hipoteki przymusowej. Odwołujący również na etapie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 8 kwietnia 2016 r. nie określił szacunkowej ich wartości. Ordynacja podatkowa - wbrew zarzutom odwołania - nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym samym chybiony jest także zarzut pełnomocnika o naruszeniu przepisów art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdza, że posiadany przez Pana P. M. majątek w postaci nieruchomości gruntowych, na których ustanowione zostały hipoteki na rzecz banku oraz osób prawnych nie daje gwarancji, że wykona on w sposób dobrowolny przyszłe (określone w decyzji wymiarowej) zobowiązanie podatkowe, szczególnie że majątek ten należy do kategorii trudno zbywalnej. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Pana P. M. przyszłego zobowiązania podatkowego świadczą również, w opinii organu odwoławczego: 1. posiadane na dzień 24 czerwca 2016 r. zaległości podatkowe: - w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i październik 2010 r. w łącznej kwocie 1.258.875,00 zł wraz z odsetkami, - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 w łącznej kwocie 3.152.351,00 zł wraz z odsetkami; 2. nieposiadanie przez stronę pojazdów, które mogłyby podlegać zastawowi skarbowemu, bowiem zgodnie z pismem Departamentu Ewidencji Państwowych Ministerstwa Cyfryzacji z dnia 9 marca 2016 r. Pan P. M. w okresie od dnia 26 czerwca 2006 r. do 23 listopada 2007 r. (data wyrejestrowania z powodu kradzieży) był właścicielem samochodu osobowego marki Mazda 6, rok prod. 2006, nr rej. [...], 3. prowadzone w przeszłości i obecnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjne na podstawie szczegółów wskazanych 10 tytułów wykonawczych. Powyżej wskazane okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, poddają w wątpliwość możliwości podatnika w zakresie uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zauważa ponadto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet fakt powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). O sytuacji finansowej podatnika, mogącej budzić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy również fakt, że strona wnioskiem z dnia 30 listopada 2015 r. wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie pomocy de minimis w postaci rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług min. za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Wniosek ten strona uzasadniła trudną sytuacją zdrowotną i finansową, spowodowaną brakiem środków na spłatę ww. zaległości w sposób jednorazowy. Decyzją z dnia 16 maja 2016 r. o nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia stronie pomocy de minimis we wnioskowanym zakresie (za wyjątkiem zaległości podatkowej w podatku VAT za wrzesień 2010 rok, z uwagi na jego wyegzekwowanie w postępowaniu egzekucyjnym), motywując aktualnymi i przewidywanymi obciążeniami wnioskodawcy. Organ odwoławczy zauważa i to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 maja 2016. r. nr [...] określił Panu P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 742.605,00 zł. duj Z akt sprawy wynika również, na podstawie złożonych przez płatnika zeznań rocznych PIT-40A, że Pan P. M. w latach 2014-2015 uzyskiwał przychód z tytułu emerytury-renty w wysokości około 10.000,00 zł. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 oraz sprawozdania finansowego za 2015 rok wynika, że strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę podatkową w wysokości 250.290,40 zł. Z deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2015 r. do maja 2016 r. wynika, że działalność gospodarcza Pana P. M. nie generuje przychodów wystarczających na spłatę przyszłych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy 2011 roku. Z powyższych deklaracji wynika bowiem, że w miesiącu lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2015 r. oraz styczniu, lutym i kwietniu 2016 r. strona nie wykazała żadnych nabyć ani zbyć towarów. Podatnik podatek naliczony wykazał natomiast w miesiącach: wrzesień i grudzień 2015 r. w wysokości odpowiednio 47.361,00 zł i 7.590,00 zł oraz marzec i maj 2016 roku, w wysokości odpowiednio 3.045,00 zł i 3.450,00 zł. W opinii organu odwoławczego uzasadnioną obawę niewykonania ww. przyszłego zobowiązania podatkowego potwierdza także fakt wyzbywania się majątku przez Zobowiązanego poprzez sprzedaż i darowanie nieruchomości (w tym nieruchomości nieobciążonych hipoteką) po dniu wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2009-2012, tj. po dniu 12 lutego 2014 r. Szczegółowy opis działań strony w tym zakresie został umieszczony na stronach 32 - 34 zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych wywołana działaniami strony w postaci: - niezgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (co nastąpiło dopiero w dniu 10 lipca 2015 r.), - wyprzedaży majątku po dniu wszczęcia postępowań kontrolnych, - nieregulowania zobowiązań podatkowych bądź nieregulowanie ich w terminie, w wyniku czego prowadzono wobec strony w przeszłości i obecnie postępowania egzekucyjne, - uzyskiwanie niedostatecznych dochodów, zapewniających pokrycie zobowiązań podatkowych (w tym określonych zaskarżoną decyzją), - obciążenie nieruchomości hipotekami na rzecz innych wierzycieli, niż organ podatkowy. Mając zatem na uwadze treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w przedmiotowej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane. Podkreślił, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie o obawę, że nie zostanie ono wykonane w wyniku egzekucji (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 724/11; w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/G1 468/12). Biorąc zatem pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy oraz regulację ww. przepisów organ zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia norm prawnych zawartych w art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 239c Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji dowolnego przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - uznał za bezpodstawne. Organ odwoławczy nadto podkreślił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istota tej decyzji jest zatem dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygniecie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzuty odwołania w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych transakcji obrotu nieruchomościami w 2011 rok są chybione. Końcowo, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały przyznane kompetencje dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej do dokonywania w drodze decyzji, w toku postępowania kontrolnego, zabezpieczenia podatkowego na majątku kontrolowanego. Powyższe zmiany zostały ustanowione przepisem art. 14d ustawy o kontroli skarbowej wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Do powyższych uregulowań ustawodawca nie zastosował przepisów przejściowych, a co za tym idzie, należy przyjąć "nowe" prawo wprost (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt III SA 2017/01). Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa mógł wydać decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz orzec o zabezpieczeniu na majątku strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553, ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) - poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji przyjęcia, że art. 14d ust. 1 dodany ustawą z dnia 10 września 2015 r. znajdzie zastosowanie do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 10 września 2015 r.; b) art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54 poz. 535) poprzez błędną interpretację i w konsekwencji przyznanie skarżącemu statutu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji dowolnego przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; b) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenia w pełni postępowania dowodowego pomimo inicjatywy dowodowej strony; c) art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez zaniechanie dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności dowolne przypisanie skarżącemu prowadzenia w styczniu, lutym, marcu i wrześniu 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej przy jednoczesnym zaniechaniu wykazania w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucając powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2016 r., - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z odwołania, a mianowicie, że organ kontroli skarbowej nie miał podstawy do zastosowania art. 14d ust. 1 ww. ustawy postępowania wszczętego w dniu 6 lutego 2014 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uzasadnienia prawnego dla nieuwzględnienia podniesionego przez skarżącego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14d ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że strona dokonując dostawy przedmiotowego gruntu nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem działki nabyte w 1999 roku zostały włączone do prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, zaś na nabytych działkach prowadzona była działalność rolnicza. Podział działek miał miejsce wiele lat po ich zakupie, zaś ich sprzedaż dopiero w 2011 roku. Organ - jak zarzucił - pomija powyższe okoliczności, koncentrując się jednocześnie na ilości transakcji przeprowadzonych w latach 2005-2012. Powyższe odniesienie ilości transakcji do uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług stoi, w ocenie pełnomocnika, w sprzeczności za orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym z uchwałą 7 sędziów NSA, gdzie stwierdzono, iż sama częstotliwość lub jej brak nie może jednak decydować o tym, czy ktoś jest podatnikiem VAT, czy nie (NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i na ich podstawie wywiódł, że dostawa towaru - w tym gruntu - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statutu podatnika. Zdaniem pełnomocnika zastosowanie powyższych przepisów może mieć miejsce tylko do prawidłowych ustaleń organu dokonanych znajdujących odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, a decyzje organów podatkowych - jak stwierdził pełnomocnik - nie zawierały uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych i podmiotowych do opodatkowania czynności dokonywanych w styczniu, lutym, marcu i wrześniu 2011 roku podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji - jak podsumował pełnomocnik - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania zabezpieczającego i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze jest wadliwie ustalenie przez organ kontroli skarbowej wartości majątku i obciążeń nieruchomości skarżącego. Ustalając wartość majątku podatnika oraz wysokość zabezpieczeń ustanowionych na składnikach majątkowych, jak wskazał pełnomocnik, Dyrektor Izby Skarbowej pominął wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. Ponadto - jak wskazał pełnomocnik - organ odwoławczy wbrew przedłożonym wydrukom z ksiąg wieczystych dowolnie przyjął, że suma obciążeń nieruchomości skarżącego to suma wszystkich poszczególnych wpisów hipotek w każdej z nieruchomości nie zaś suma wszystkich wierzytelności zabezpieczonych hipotekami łącznymi umownymi. Pełnomocnik wspomniał również, iż organ kontroli skarbowej pominął wartość pięciu nieruchomości skarżącego, wskutek czego ogólna wartość majątku została znacznie zaniżona. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie zasługuje także na uwzględnienie argument organu odwoławczego, zgodnie z którym nieruchomości strony nie zostały wskazane w złożonych oświadczeniach ORD-HZ, jako mogące stanowić przedmiot hipoteki przymusowej i dlatego nie były brane pod uwagę przy ocenie wartości jej majątku. Jak zarzucił pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej posiadał wiedzę na temat pięciu nieruchomości nieuwzględnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy szacowaniu majątku skarżącego. Wywiódł przy tym, że prawidłowe działanie organów kontroli skarbowej powinno polegać na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego - nie zaś analizie stanu majątkowego jedynie przez pryzmat oświadczenia ORD-HZ złożonego w innym postępowaniu. Jak wskazał nawet z porównania rzeczywistej wartości hipotek obciążających "nieruchomości (tj. w ocenie pełnomocnika 69.796.182,16 zł) oraz przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znacznie zaniżonej wartości nieruchomości (tj. według organów 152.651.930,00 zł) wynika, że nie jest prawdziwe twierdzenie organów kontroli skarbowej, jakoby majątek skarżącego nie stanowił wystarczającego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik stwierdził, że nawet przyjęta w uzasadnieniu decyzji wartość majątku podatnika jest znacznie wyższa, niż wysokość zobowiązań zabezpieczonych na majątku, w tym bieżących zaległości podatkowych. Jak podniósł pełnomocnik skarżącego okolicznością uzasadniającą obawę niewykonania przez niego przyszłego zobowiązania podatkowego jest - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nieposiadanie przez stronę pojazdu. Jednakże, jak wskazał pełnomocnik, posiadanie czy też brak pojazdu nie wpływu na ocenę zdolności majątkowych skarżącego przy tej skali majątku nieruchomego. Fakt prowadzenia w przeszłości i obecnie postępowań egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego również nie stanowi w jego ocenie samo w sobie podstawy do przyjęcia, że w przyszłości może dojść do niewykonania zobowiązań podatkowych przez Zobowiązanego. Ponadto pełnomocnik wskazał, że okoliczność odmowy udzielenia skarżącemu pomocy de minimis w odrębnym postępowaniu administracyjnym nie może prowadzić do uznania, iż zachodzi obawa niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, skoro o odmowie udzielenia takiej pomocy zadecydowały okoliczności niezwiązane z brakiem możliwości wykonania ewentualnej decyzji rozkładającej zobowiązanie podatkowe na raty. Wniosek o pomoc de minimis jest przejawem woli uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych w możliwie jak najkrótszym czasie nie zaś podstawą do twierdzenia, iż zachodzi obawa wykonania zobowiązań podatkowych przez wnioskodawcę. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, iż brak wykazania przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu. Otóż, zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy (w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej) na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z treści przytoczonego powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie ww. regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). Organy wbrew zarzutom skargi w ocenie sądu prawidłowo dokonały oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosowała dyspozycję normy prawnej określonej wart. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] określił Panu P. M. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień 2011 r. w łącznej wysokości 2.384.994,00 zł oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej wysokości 1.339.702,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 3.724.696,00 zł. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ podatkowy określił na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Organ kontrolujący ustalił, że w latach 2005-2012 Pan P. M. dokonał licznych transakcji w zakresie nabyć (29 transakcji) i zbyć (83 transakcje) nieruchomości na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych. W roku 2011 podatnik wystąpił jako strona trzech czynności majątkowych nabyć nieruchomości i udziału w nieruchomości oraz umowy darowizny, a także w charakterze zbywcy czterech nieruchomości oraz udziału w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności oraz umów darowizn, a także dwóch umów przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie. Ponadto w rozpatrywanym 2011 roku miało miejsce przejęcie przez Gminę Miasta prawa własności należącej do Pana P. M. działki gruntu nr [...] o pow. 3.878 m2 (obręb [...]), położonej przy ul. [...] w G., w zamian za wynagrodzenie w formie odszkodowania. W ocenie organu kontrolującego, ilość zawartych transakcji w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wskazuje, że czynności w zakresie obrotu nieruchomościami miały charakter wielokrotny i ciągły. W związku z powyższym, w ocenie urzędu kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę transakcje dokonane w 2011 roku, jak również uczestnictwo podatnika i w transakcjach kupna i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni ww. okresu, ustalono, że Pan P. M., dokonując w spornym okresie transakcji zbyć niezabudowanych nieruchomości gruntowych działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, której przedmiotem był handel nieruchomościami. Ponadto, jak wykazało postępowanie kontrolne, Pan P. M. nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku. Wyszczególnienie zawartych transakcji, w tym przyjętych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajduje się na stronach 4-12 decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał wyliczenia kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, a następnie dokonał ich zabezpieczenia na majątku Pana P. M.. Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec i wrzesień 2011 r. - określone decyzją organu kontroli skarbowej - wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawową przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Przesłanka ta, nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana. Wskazał on tylko na pewne okoliczności precyzujące główną i ogólną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Organ odwoławczy zasadnie zauważa, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają (por. wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). W ocenie sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynikało, że organ - wbrew twierdzeniom pełnomocnika w skardze - dokonał rzetelnej i prawidłowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej pana P. M.. Pan P. M. posiada 19 nieruchomości (w tym 3 nieruchomości w części ułamkowej). Szacunkowa wartość 14 nieruchomości wskazanych przez stronę w oświadczeniach o stanie majątkowym ORD-HZ z dnia 16 marca 2016 r. wyniosła według składającego 152.651.930,00 zł, natomiast kwota ich obciążeń w postaci hipotek (m.in. hipotek łącznych) została określona na podstawie wpisów do ksiąg wieczystych tych .nieruchomości na 223.494.201,20 zł. Powyższe ustalenia wynikały z analizy materiału dowodowego w postaci zapisów w księgach wieczystych i znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi w kwestii zaniżenia wartości majątku podatnika oraz zawyżenia kwoty zabezpieczeń ustanowionych w postaci hipotek łącznych na składnikach majątkowych strony na rzecz "A" S.A. z siedzibą w W., jak i wpisów w Dziale III Ksiąg Wieczystych. Należy także podkreślić, że nieruchomości o nr ksiąg wieczystych [...], [...], [...], [...], [...] nie zostały wykazane w złożonych oświadczeniach ORD-HZ przez stronę jako mogące być przedmiotem hipoteki przymusowej. Odwołujący zarówno na etapie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 8 kwietnia 2016 r., jak i skargi z dnia 12 sierpnia 2016 r. - nie określił szacunkowej ich wartości. Dyrektor Izby zasadnie podkreśla, że Ordynacja podatkowa - wbrew zarzutom skargi - nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14 stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Stwierdził, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Tym samym chybiony jest także zarzut pełnomocnika o naruszeniu przepisów art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że posiadany przez Pana P. M. majątek w postaci nieruchomości gruntowych, na których ustanowione zostały hipoteki na rzecz banku oraz osób prawnych nie daje gwarancji, że skarżący wykona w sposób dobrowolny przyszłe (określone w decyzji wymiarowej) zobowiązanie podatkowe, szczególnie że majątek ten należy do kategorii trudno zbywalnej. Za niezasadne uznać należy również twierdzenia pełnomocnika skarżącego, jakoby strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (tj. oświadczenia "A" S.A. z dnia 18 grudnia 2014 r.), czy też z innych dowodów, skoro takich wniosków brak w aktach sprawy. W ocenie sądu trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez Pana P. M. przyszłego zobowiązania podatkowego świadczą również - wbrew zarzutom skargi - inne okoliczności, tj.: 1. posiadane na dzień 24 czerwca 2016 r. zaległości podatkowe, - w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i październik 2010 r. w łącznej kwocie 1.258.875,00 zł wraz z odsetkami, - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 w łącznej kwocie 3.152.351,00 zł wraz z odsetkami; 2. nieposiadanie przez stronę pojazdów, które mogłyby podlegać zastawowi skarbowemu, bowiem zgodnie z pismem Departamentu Ewidencji Państwowych Ministerstwa Cyfryzacji z dnia 9 marca 2016 r. Pan P. M. w okresie od dnia 26 czerwca 2006 r. do 23 listopada 2007 r. (data wyrejestrowania z powodu kradzieży) był właścicielem samochodu osobowego marki Mazda 6, rok produkcji 2006, nr rej. [...], 3. prowadzone w przeszłości i obecnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjne na podstawie wskazanych 10 tytułów wykonawczych, wystawionych na przestrzeni 2001-2015 r. Powyżej wskazane okoliczności wbrew twierdzeniom pełnomocnika poddają w wątpliwość możliwości podatnika w zakresie uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych, w szczególności biorąc pod uwagę treść zapisów art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który tylko jako przykładowe przesłanki uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez zobowiązanego przyszłego zobowiązania podatkowego wskazuje na trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zauważa ponadto, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się, że podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet fakt powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). O sytuacji finansowej podatnika, mogącej budzić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy również fakt, że strona wnioskiem z dnia 30 listopada 2015 r. wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie pomocy de minimis w postaci rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług m.in. za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Wniosek ten strona uzasadniła trudną sytuacją zdrowotną i finansową, spowodowaną brakiem środków na spłatę ww. zaległości w sposób jednorazowy. Decyzją z dnia 16 maja 2016 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia stronie pomocy de minimis we wnioskowanym zakresie (za wyjątkiem zaległości podatkowej w podatku VAT za wrzesień 2010 rok, z uwagi na jego wyegzekwowanie w postępowaniu egzekucyjnym), motywując aktualnymi i przewidywanymi obciążeniami wnioskodawcy. Jak wynika z powyższego, wbrew zarzutom zawartym w skardze, to strona wskazała - uzasadniając wniosek o rozłożenie na raty - na trudną sytuację zdrowotną i finansową, spowodowaną brakiem środków na spłatę zaległości. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem pełnomocnika, iż "wniosek o pomoc de minimis jest przejawem woli uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych w możliwie jak najkrótszym czasie". Obowiązkiem podatnika jest bowiem uiszczanie należnych podatków w obowiązujących przepisami terminach, a nie - jak wynika z wywodu pełnomocnika - regulowanie nieuiszczonych już w terminie należnych zobowiązań poprzez wnioskowanie o udzielenie ulg w ich spłacie, niemających charakteru powszechności. W tym miejscu należy także zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 maja 2016 r. nr [...] określił Panu P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 742.605,00 zł. Z akt sprawy wynika również, na podstawie złożonych przez płatnika zeznań i informacji rocznych PIT-40A i PIT-11C, że Pan P. M. w latach 2014-2015 uzyskiwał przychód z tytułu emerytury-renty w wysokości około 10.000,00 zł. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 oraz sprawozdania finansowego za 2015 rok wynika, że strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę podatkową w wysokości 250.290,40 zł. Z deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2015 r. do maja 2016 r. wynika, że działalność gospodarcza Pana P. M. nie generuje przychodów wystarczających na spłatę przyszłych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy 2011 roku. Z powyższych deklaracji wynika bowiem, że w miesiącu lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2015 r. oraz styczniu, lutym i kwietniu 2016 r. strona nie wykazała żadnych nabyć, ani zbyć towarów. Podatnik podatek naliczony wykazał natomiast w miesiącach: wrzesień i grudzień 2015 r. w wysokości odpowiednio 47.361,00 zł i 7.590,00 zł oraz marzec i maj 2016 r. w wysokości odpowiednio 3.045,00 zł i 3.450,00 zł. Uzasadnioną obawę niewykonania ww. przyszłego zobowiązania podatkowego potwierdza także fakt wyzbywania się majątku przez Zobowiązanego poprzez sprzedaż i darowanie nieruchomości (w tym nieruchomości nieobciążonych hipoteką) po dniu wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2009-2012, tj. po dniu 12 lutego 2014 r. Szczegółowy opis działań strony w tym zakresie został umieszczony na stronach 32-34 decyzji organu kontroli skarbowej, sporządzony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego: - niezgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (zgłoszenie nastąpiło dopiero w dniu 10 lipca 2015 r.), - wyprzedaży majątku po dniu wszczęcia postępowań kontrolnych, - nieregulowania zobowiązań podatkowych bądź nieregulowania ich w terminie, w wyniku czego prowadzono wobec strony w przeszłości i obecnie postępowania egzekucyjne, - uzyskiwania niedostatecznych dochodów, które nie zapewniłyby pokrycia zobowiązań podatkowych (w tym określonych decyzją organu kontroli skarbowej), - obciążenia nieruchomości hipotekami na rzecz innych wierzycieli, niż organ podatkowy. Należy również wskazać odmiennie, niż uczynił to pełnomocnik skarżącego, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, gdy strona nie wykonuje w sposób dobrowolny swych wymagalnych zobowiązań, należy stwierdzić, iż zaistniała uzasadniona obawa, że także kolejne zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane w sposób dobrowolny. Sytuacja taka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mając zatem na uwadze, treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane. Podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie o obawę, że nie zostanie ono wykonane w wyniku egzekucji (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 724/11; w Gliwicach z dnia sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/G1 468/12). W związku z powyższym okoliczność wskazana w skardze o wyegzekwowaniu zaległości podatkowej w podatku VAT za wrzesień 2010 r. w postępowaniu egzekucyjnym jako niebudząca uzasadnionej obawy jest chybiona. Biorąc zatem pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy oraz regulację ww. przepisów zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia norm prawnych zawartych w art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 239c Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji dowolnego przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane uznać należy za bezpodstawne. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest zatem dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzuty odwołania w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych transakcji obrotu nieruchomościami w 2011 roku są chybione. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania w przyszłości zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11). Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej ma jedynie zagwarantować wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Dlatego też kwestie związane z wymiarem podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W tym miejscu należy zauważyć, że Strona może przedstawiać wnioski dowodowe i własne stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres w toku postępowania wymiarowego. Następnie - po wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji. Końcowo, odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii wydania decyzji z dnia 8 kwietnia 2016 r. przez organ niewłaściwy wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały przyznane kompetencje dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej do dokonywania w drodze decyzji, w toku postępowania kontrolnego, zabezpieczenia podatkowego na majątku kontrolowanego. Powyższe kompetencje zostały ustanowione przepisem art. 14d ustawy o kontroli skarbowej wprowadzonym ustawą nowelizującą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Do powyższych uregulowań ustawodawca nie zastosował przepisów przejściowych, a co za tym idzie, należy przyjąć "nowe" prawo wprost. Z tych przyczyn na mocy art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku. DSz