I SA/Gd 1127/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do lipca 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. F., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do lipca 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do lipca 2007 r. w łącznej kwocie 750.821 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w ww. okresie podatnik kupował i sprzedawał na dużą skalę różnego rodzaju towary (środki stymulujące, anaboliczne, dopingujące i inne mające wpływ na przyrost masy mięśniowej lub zwiększenie wydolności organizmu oraz samochody i części samochodowe). Handlując sterydami/anabolikami posługiwał się internetem: wyszukiwał dostawców oferujących na stronach internetowych najtańsze produkty, a sprzedawane towary wraz z ceną prezentował na własnych stronach (www.[...].com i www.[...].pl), gdzie umieścił również kontakt do siebie (telefoniczny, mailowy i nr komunikatora gg). Towar otrzymywał i wysyłał w paczkach za pośrednictwem Poczty Polskiej. Dyrektor podał również, że na konto bankowe podatnika w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2007 r. kupujący dokonali 10.802 wpłat na łączną kwotę 4.207.440,29 zł, w tym za pośrednictwem Poczty Polskiej – 7.241 wpłat na łączną kwotę 2.341.207 zł. Równocześnie D. F. wykonał 279 przelewów na łączną kwotę 1.837.419 zł oraz nadał w Urzędzie Pocztowym 5.613 przesyłek o łącznej kwocie pobrania 1.388.412,32 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe okoliczności jednoznacznie przesądzają, że D. F. w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2007 r. dokonywał odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a czynność ta, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i to niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Zdaniem organu pierwszej instancji D. F. był niewątpliwie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ będąc osobą fizyczną wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2. ww. przepisu, natomiast obowiązek podatkowy, w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, powstał z chwilą otrzymania zapłaty. Zatem, z uwagi na ustalony w sprawie stan faktyczny, organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek ten u podatnika powstał w momencie zaksięgowania wpłaty należności za sprzedany towar na koncie bankowym. Opierając się na treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stawkę podatku w wysokości 22% i wskazał, że stosownie do art. 103 ust. 1 ww. ustawy D. F. miał obowiązek zapłaty podatku za okresy miesięczne lub kwartalne na rachunek urzędu skarbowego, czego jednak nie uczynił. Biorąc pod uwagę, że D. F. nie posiadał ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji podniósł, że był zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ: podatnik nigdy nie deklarował sprzedaży i uzyskanych dochodów z prowadzonej działalności, nie było możliwe znalezienie firmy, która oferowała taki zakres i asortyment towarów, brak było majątku przedsiębiorstwa, strona nie zajmowała się produkcją, lecz sprzedażą towarów, przedmiotem szacowania byłyby koszty związane ze sprzedażą produktów, które w większości przypadków powinny być sprzedawane tylko w aptekach, ponadto nie można było ustalić dochodu ze sprzedaży określonych towarów nie znając wielkości poniesionych kosztów. A zatem żadna z metod szacowania wymienionych w Ordynacji podatkowej nie pozwoliłaby wiarygodnie oszacować sprzedaży osiągniętej przez D. F., do czego zobowiązuje art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ pierwszej instancji zastosował art. 23 § 2 ww. ustawy i określił podstawę opodatkowania opierając się na zapisach na rachunku bankowym oraz uznając, zgodnie z zeznaniami podatnika, że wpłaty dokonane przez osoby trzecie na ten rachunek stanowią zapłatę za sprzedany towar. Ponadto w celu ustalenia podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 78 lit. b Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), który do podstawy opodatkowania wlicza koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu D. F., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazaanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucił jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dokonywana przez D. F. sprzedaż środków stymulacyjnych, anabolicznych, dopingujących i innych mających wpływ na przyrost masy mięśniowej lub zwiększenie wydolności organizmu, w tym hormonu wzrostu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy towary, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu, nie mogą podlegać opodatkowaniu, a organ nie ustalił, czy i które z powyższych towarów, mogą stanowić przedmiot normalnego obrotu; 2. naruszenie przepisów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania nieodpowiadającej rzeczywistej podstawie opodatkowania, tj. ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistości; 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu: - że sprzedaż środków stymulacyjnych, anabolicznych, dopingujących i innych mających wpływ na przyrost masy mięśniowej lub zwiększenie wydolności organizmu, w tym hormonu wzrostu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ kontrolujący nie dokonał rozgraniczenia, które ze sprzedawanych przez D. F. towarów mogły być przedmiotem normalnego obrotu; - że wszystkie wpływy na rachunku bankowym kontrolowanego prowadzony przez BANK PKO BP S.A. są zapłatami za sprzedany przez D. F. towar w postaci: anabolików, odżywek, samochodów lub części samochodowych, w sytuacji gdy brak jest podstaw do uznania powyższego, zwłaszcza w świetle zeznań kontrolowanego, który wskazał, że nie wszystkie dokonane na jego rachunek bankowy wpłaty stanowiły zapłatę za sprzedany towar W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", "dostawa" dotycząca towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu, np. narkotyków, organów ludzkich, nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej (wyrok z dnia 28 lutego 1984 r. w sprawie 294/82 Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg, wyrok z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat v. Inspecteur der Omzetbelasting). W związku z tym uznać należy, że sprzedaż towarów w postaci środków stymulacyjnych, anabolicznych, dopingujących i innych mających wpływ na przyrost masy mięśniowej lub zwiększenie wydolności organizmu, w tym również hormonu wzrostu, nie może być przedmiotem normalnego obrotu, tym samym obrót tym towarem nie może być opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Zarzucono również, że organ kontrolujący nie dokonał rozgraniczenia, które ze sprzedawanych przez D. F. towarów mogły stanowić przedmiot normalnego obrotu, a w konsekwencji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania związanej z wykonywaniem przez podatnika sprzedaży, naruszył art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistości. Przede wszystkim organ oparł się na nieudowodnionych okolicznościach, w szczególności nie wykazał, czy i które z wpływów na rachunek bankowy oraz dokonane przelewy pocztowe stanowiły zapłatę za sprzedany przez D. F. towar. Zarzucono, że organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na zeznaniach kontrolowanego, przy czym podkreślono, że podczas przesłuchania w dniu 1 lutego 2010 r. zeznał on, że niektóre operacje na jego rachunku bankowym nie dotyczą sprzedaży anabolików lub sterydów, a ponadto, że nie wszystkie wpłaty mające w opisie słowo "elektronika" są zapłatami za sprzedane anaboliki oraz sterydy. Skutkowało to błędem w ustaleniach faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 13 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy podał, że istotą sporu jest kwestia, czy sprzedawane przez D. F. sterydy/anaboliki mogą być przedmiotem normalnego obrotu, a w konsekwencji czy mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Opierając się na piśmie [...] Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego z dnia 19 lipca 2010 r. Dyrektor wskazał, że sterydy anaboliczne (anaboliki) spełniają dyspozycję art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) – dalej jako "Prawo farmaceutyczne", tj. są produktami leczniczymi, które muszą posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że dopuszczone do obrotu w kraju produkty lecznicze zawierające sterydy anaboliczne czy hormon wzrostu mogą być przedmiotem normalnego obrotu, przy czym ich sprzedaż jest ograniczona, gdyż mogą być sprzedawane tylko w aptekach i punktach aptecznych na podstawie recepty lekarskiej, zaś zabroniona jest ich sprzedaż wysyłkowa. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego, a decydujące znaczenie zyskuje ekonomiczny aspekt transakcji, a nie prawny. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego, może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Dyrektor zaznaczył, że jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest uczynienie z niego narzędzia, które przeciwdziałać będzie zakłóceniom konkurencji. Zatem mając na uwadze powyższe oraz zasadę neutralności podatku nie można rozróżniać w prawie podatkowym czynności legalnych i czynności nielegalnych, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Wobec tego nie powinny być przedmiotem opodatkowania tylko takie czynności, które w ogóle nie mogą być dokonywane w ramach działalności gospodarczej, gdyż opodatkowanie czynności zabronionych oznaczałoby ich legalizację. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że – jak wynika z orzecznictwa – nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, np. obrót podrabianymi kosmetykami (sprawa C–3/97 Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead), czy też import/dostawa przemycanego alkoholu (sprawa C–455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets). Co prawda czynności te są sprzeczne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne, gdyby zostały wykonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, np. sprzedaż alkoholu jest legalna, o ile zostaną dopełnione formalności celne. W konsekwencji nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem, w przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji nielegalnych, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi – nieobciążone podatkiem VAT – byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wprawdzie D. F. sprzedawał środki lecznicze zawierające sterydy, hormon wzrostu, wbrew obowiązującym przepisom, gdyby jednak spełnił wyżej opisane warunki wynikające z Prawa farmaceutycznego, to mógłby wykonywać sprzedaż zgodnie z prawem. Zatem skoro jest możliwa legalna sprzedaż przedmiotowych produktów, to należy objąć podatkiem VAT sprzedaż tych środków, mimo że była dokonywana niezgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który opodatkował podatkiem od towarów i usług całość sprzedaży dokonanej przez podatnika w miesiącach od stycznia 2005 r. do lipca 2007 r., jako że wszystkie sprzedawane przez niego towary (w tym sterydy/anaboliki, hormon wzrostu) mogły być przedmiotem normalnego obrotu i w efekcie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniach stanu faktycznego na skutek uznania, iż wszystkie wpłaty na rachunek bankowy strony stanowią zapłatę za sprzedawany towar, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że strona jednoznacznie wskazała, iż wszystkie wpłaty na prowadzony na jej rzecz rachunek w BANKU PKO BP S.A. są zapłatami za sterydy, części samochodowe i samochody, czyli za towary, które sprzedawała w kontrolowanym okresie, a wynika to wprost z protokołu przesłuchania z dnia 1 lutego 2010 r. Podczas przesłuchania D. F. wyjaśnił, że niektóre operacje na jego rachunku bankowym nie dotyczą sprzedaży anabolików lub sterydów i nie wszystkie wpłaty mające w opisie słowo "elektronika" są zapłatami za sprzedane anaboliki oraz sterydy. Jednakże D. F., jak zeznał, sprzedawał oprócz ww. produktów także samochody i części samochodowe, a więc operacje na koncie, które nie dotyczyły sterydów/anabolików stanowiły zapłatę za samochody i części samochodowe. Dyrektor podkreślił przy tym, że – jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 1 lutego 2010 r. – "tytuły przelewów niekoniecznie odpowiadały faktycznej nazwie towarów", tzn. mogły odnosić się zarówno do sterydów, jak i samochodów i części samochodowych. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie musiał ustalać, które konkretnie wpłaty dotyczą anabolików/sterydów, a które części samochodowych i samochodów; istotne jest bowiem ustalenie, że wszystkie wpłaty dotyczyły sprzedaży wykonywanej przez stronę, o czym świadczą jej zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistości, wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ogóle odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie zastosowano art. 23 § 2 ww. ustawy i podstawę opodatkowania określono z uwzględnieniem dowodów uzyskanych w toku postępowania (wyciągów z konta podatnika i materiałów przesłanych przez Pocztę Polską), a nie w wyniku szacowania. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego D. F., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności, których dopuścił się D. F., mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i stosuje się do nich przepisy ustawy o VAT, w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego stanowiło czyn zabroniony określony w art. 124 Prawa farmaceutycznego, za który to czyn na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 30 grudnia 2009 r. D. F. został skazany, a w konsekwencji czynności te wyłączone są spod opodatkowania, z uwagi na fakt, że państwo nie może czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło (wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1214/07). 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie wpływy na rachunek bankowy skarżącego prowadzony przez BANK PKO BP S.A. są zapłatami za sprzedany przez D. F. towar w postaci: anabolików, odżywek, samochodów lub części samochodowych, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takich ustaleń, zwłaszcza w świetle zeznań skarżącego, który wskazał, że co do zasady były to zapłaty za sprzedany towar, jednakże nie można uznać, że wszystkie dokonane wpłaty dotyczyły takiej zapłaty, a w konsekwencji że wszystkie, ustalone przez organ wpływy na rachunek bankowy podlegają opodatkowaniu. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała w całości dotychczasową argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Z kolei art. 6 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wreszcie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1920/07, LEX nr 518726; WSA w Warszawie z dnia 2 października 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 308/09, LEX nr 558082 i z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/09, LEX nr 585283) ugruntowało się stanowisko, że przy ustalaniu czy doszło do dostawy towarów (a taką miała być sprzedaż) powodującą powstanie obowiązku podatkowego istotne jest dokonywanie wykładni ww. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 7 ust. 1 tejże ustawy odwołującym się do rozumienia dostawy towarów jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tak więc w każdym z przypadków, gdy ustawa przewidywać będzie skutek nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, badać będzie należało, czy skutek ten związany jest z istotą samej umowy i uniemożliwia faktyczne rozporządzanie nabytą rzeczą "jak właściciel" czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad czynności, tj. niezachowania wymaganych prawem warunków oraz form określonych przepisami prawa ale w rzeczywistości nabywca posiada praktyczną możliwość rozporządzania rzeczą "jak właściciel". Powyższa wykładnia obu przepisów ustawy krajowej odpowiada wspólnotowemu rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Bezpośrednio do brzmienia przepisu VI Dyrektywy odwołuje się zresztą ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dużą wagę przykłada się do ogólnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Preferowany jest taki kierunek interpretacji, który pozwala na takie rozstrzygnięcie danej sytuacji, że jej skutki podatkowe zgodne są z tymi zasadami, nawet jeśli przepis prawa krajowego jednoznacznie stanowi inaczej. Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych VAT jest uczynienie z niego narzędzia, które przeciwdziałać będzie zakłóceniom konkurencji. W praktyce do zasady tej przywiązuje się dużą wagę. Osiągnięcie warunków idealnej konkurencji jest jednym z głównych celów gospodarczych UE jako takiej. W polskiej praktyce VAT dotąd nie postrzegano w ogóle podatku VAT jako narzędzia eliminującego zakłócenia konkurencji. W orzecznictwie ETS przyjmuje się natomiast, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C–3/97 (Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead) ETS uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. Z kolei w orzeczeniu C–455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu C–294/82 (Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) oraz w orzeczeniu C–289/86 (Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing) uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Trybunał wywiódł w nich zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie Trybunału w przypadku tych czynności nie można wprowadzać generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Sprzedaż przemycanego alkoholu mogłaby być legalna, gdyby zostały dopełnione formalności celne. Natomiast narkotyki czy też podrobione pieniądze w ogóle nie mogą być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu w żadnym państwie członkowskim. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi – nieobciążone VAT – byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów. Stąd też dostawa towarów wykonywana w ramach paserstwa czy też paserstwa celnego powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu (chyba że ich przedmiotem są towary wyłączone spod normalnego obrotu). Towary dostarczane przez pasera są bowiem oferowane także przez inne, legalnie działające podmioty, będące podatnikami VAT. Także dostawa tzw. pirackich: muzyki czy też oprogramowania, powinna być opodatkowana VAT. Towary te bowiem realnie konkurują z towarami legalnymi, będącymi przedmiotem czynności opodatkowanych. Natomiast sprzeczna z prawem dostawa dotycząca towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu – np. narkotyków, organów ludzkich – nie może podlegać opodatkowaniu (por. Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem obrotu były sterydy anaboliczne, preparaty zawierające hormon wzrostu. Z pisma Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w [...] z dnia 19 lipca 2010 r. wynika, że środki te są produktami leczniczymi spełniającymi dyspozycję art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Obrót ww. środkami może być prowadzony na podstawie recepty lekarskiej w aptekach ogólnodostępnych i punktach aptecznych. W takiej sytuacji należy w pełni akceptować stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że środki oferowane przez skarżącego mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego, gdyby podatnik dochował warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept. Skoro skarżący dokonywał sprzedaży nieopodatkowanej, to naruszył zasady równości praw i swobody konkurencji w działalności gospodarczej, co skutkowało decyzyjnym określeniem zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Podzielić także należy argumentację organu odwoławczego w odniesieniu do zarzutu, że organy nie ustaliły, czy wszystkie wpłaty dokonane na rachunek skarżącego w PKO BP S.A. dotyczyły zapłaty za anaboliki, odżywki, samochody i części samochodowe. Skarżący nie wskazał na żadnym etapie postępowania jakichkolwiek dowodów pozwalających na weryfikację struktury sprzedaży, a jedynie zeznał, że dokonywał sprzedaży anabolików, odżywek albo samochodów i części samochodowych, a tytuły przelewów niekoniecznie odpowiadały faktycznej nazwie towaru. Zarzut zawarty w odwołaniu i powtórzony w skardze do tutejszego Sądu byłby zasadny przy założeniu, że rozdzielenie sprzedaży "legalnej" i "nielegalnej" będzie rzutowało na podstawę opodatkowania. Tymczasem, jak wyżej wskazano, zarówno sprzedaż sterydów i środków zawierających hormon wzrostu, jak i sprzedaż odżywek, samochodów i części samochodowych, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wreszcie dokonując kontroli decyzji w aspektach nie poruszonych w odwołaniu i skardze, a dotyczących m.in. dopuszczalności oszacowania podstawy opodatkowania z pominięciem metod opisanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tutejszy Sąd nie dostrzegł uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]