I SA/Gd 113/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. W dniu 24 marca 2009 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, wynikającej z deklaracji AKC-3 za miesiąc luty 2009 r. Decyzją z dnia 10 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że wykazywana w deklaracjach AKC-3 kwota nadwyżki nie może zostać uznana za kwotę nienależnie zapłaconej akcyzy. Świadczenie wynikało z obowiązujących przepisów i należy je uznać za prawidłowo uiszczone. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U,. z 2009 r. nr 3, poz. 11) – dalej w skrócie zwana u.p.a. z 2008 r., w praktyce znoszące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (wcześniej podlegających wewnątrzwspólnotowemu nabyciu/importowi) powodują, iż nie zachodzi sytuacja, w której ten sam przedmiot podlegałby powtórnemu opodatkowaniu. Tym samym nie ma możliwości "pomniejszenia" zobowiązania podatkowego o podatek wcześniej uiszczony, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie powstaje. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ewentualne uwzględnienie wniosku Spółki doprowadziłoby do sytuacji w której zachodziłaby konieczność uiszczenia przez nią podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 Ustawy z 2008 r. (poprzednio art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257, dalej w skrócie zwana u.p.a. z 2004 r. ). Zwrot akcyzy zapłaconej od pojazdów sprowadzonych przez podatnika spowodowałby, że stałby się on posiadaczem wyrobów podlegających opodatkowaniu, od których nie zapłacono akcyzy. W tym przypadku podstawę naliczenia podatku akcyzowego ustalono by w oparciu o art. 104 u.p.a. z 2008 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji poprzez przyjęcie, że nadwyżka podatku akcyzowego do rozliczenia w następnych okresach, która wskutek zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest możliwa do rozliczenia, nie podlega zwrotowi jako nadpłata podatku. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że wskutek zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Spółka na dzień dokonanych w ustawie zmian dysponowała nierozliczoną nadwyżką podatku akcyzowego, która to nadwyżka po nowelizacji ustawy z dniem 1 marca 2009 r. nie może już zostać rozliczona w dotychczasowy sposób. Tym samym pod rządami nowej ustawy z 2008 r. Spółka nie ma możliwości wykorzystania nadwyżki naliczonego podatku akcyzowego. Końcowo Spółka wskazała, że przy nabywaniu samochodów uiściła podatek akcyzowy, a tym samym poniosła jego ekonomiczny ciężar. Wskutek zmiany przepisów Spółka nie może jednak odliczyć tego podatku naliczonego ani rozliczyć go w następnych okresach rozliczeniowych. Tym samym nie ma już możliwości odzyskania podatku akcyzowego uiszczonego na etapie zakupu samochodu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej spółki zmiana przepisów dotyczących podatku akcyzowego, wprowadzona u.p.a. z 2008 r. uniemożliwiająca obecnie obniżanie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu wyrobów akcyzowych, upoważnia ją do otrzymania zwrotu zadeklarowanej w poprzednio obowiązującym stanie prawnym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ("nadwyżki wpłat do rozliczenia"). W ocenie strony rozliczenie nadwyżki wpłat powinno odbywać się w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat. Dlatego też Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wykazana przez skarżącą w korekcie deklaracji AKC-3 za miesiąc luty 2009 r. kwota [...] zł, nie podlega zwrotowi na zasadach obowiązujących dla zwrotu nadpłat. Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy zatem przedstawić charakter prawny instytucji nadpłaty. Nadpłata podatku została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 72 i nast.). Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić ( nie istnieje obowiązek podatkowy ), albo płaci za dużo ( kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" ( tak NSA wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Na marginesie można wskazać, że za takim rozumieniem nadpłaty korespondowały przepisy materialnoprawne, w szczególności art. 22 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. stwierdzający, że w przypadku, gdy okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym w niniejszej sprawie z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne było przede wszystkim ustalenie czy skarżąca Spółka uiściła podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia Ordynacja podatkowa (art. 72, art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74 tego aktu). Żadna z powołanych w tych przepisach sytuacji nie odnosi się do stanu faktycznego z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa przewidywała uznanie za nadpłatę złożenie korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wyłącznie w stosunku do podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady ich zwrotu nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłat. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym ( tak J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podat-kowa, Wrocław 2009, str. 379). Należy wobec powyższego podkreślić, że literalna wykładania Ordynacji podatkowej nie daje przesłanek do uznania, że nierozliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku akcyzowym podlega regulacji art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego za pozbawiony uzasadnienia prawnego jest pogląd strony, że kwota [...] zł wykazana w korekcie deklaracji AKC-3 za miesiąc luty 2009 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił bowiem organ odwoławczy, uiszczony przez stronę podatek był podatkiem należnym, wynikającym z obowiązujących przepisów prawa krajowego, zadeklarowanym i wpłaconym we właściwej wysokości. Należy wskazać, że stosownie do art. 79 u.p.a. z 2004 r. obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten, dający prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą miał w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy. W zasadzie oznaczało to, że podatnik dokonując rozliczenia miesięcznego deklaracji podatkowej AKC-3, AKC-3E mógł pomniejszyć akcyzę należną z tytułu sprzedaży krajowej samochodów przed pierwszą rejestracją o tę kwotę akcyzy zapłaconą w danym miesiącu rozliczeniowym w związku z dokonanym nabyciem, sprzedażą opodatkowaną lub importem. Prawidłowo organy uznały, że możliwe jest skorzystanie przez podatnika z obniżenia akcyzy w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały warunki wynikające z art. 79 cyt. ustawy także w sytuacji, gdy odliczona akcyza związana będzie z przyszłymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Taka sytuacja zaistniała w przypadku skarżącej, skoro kwota akcyzy uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego przewyższa akcyzę należną od sprzedaży opodatkowanej za dany miesiąc, stanowiąc kwotę nadwyżki podatku do rozliczenia w następnym miesiącu rozliczeniowym. Obecna ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości rozliczenia przedmiotowej nadwyżki. Art. 100 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. wprowadza zasadę jednolitości opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych stanowiąc, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wyraża jedną z głównych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. Zasada ta znajduje swój wyraz w tym, że jeżeli raz powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją, a akcyza została zapłacona w należytej wysokości, to obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nie powstanie drugi raz. Konstrukcja opodatkowania nie przewiduje więc możliwości powstania nadwyżki podatku, tym bardziej form rozliczenia jej. W kwestii znaczenia u.p.a. z 2008 r. dla stanu prawnego przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jej przepisy nie zawierają relewantnych unormowań w zakresie obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony. Przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stanowi on doszczegółowienie przepisu art. 154 ust. 4 tej ustawy o innej hipotezie, według którego przepisy dotychczasowe stosuje się, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w art. 154 ust. 1-3 ustawy powstał przed dniem wejścia w życie tego aktu i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że należny podatek został uiszczony, przywołany przepis również nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Sytuacja w jakiej znalazła się Spółka nie jest tożsama z przypadkiem pozbawienia podatnika prawa zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (której to sytuacji nie można byłoby zaakceptować), bowiem podatek został zapłacony zgodnie z prawem. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez przepisy prawa, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go normodawca. W konsekwencji Sąd uznał, że wskazywana przez skarżącą "kwota nadwyżki wpłat do rozliczenia" nie jest kwotą nadpłaconego podatku, ani podatku nienależnie zapłaconego i jako taka nie spełnia definicji nadpłaty zawartej w art. 72 §1 Ordynacji podatkowej, o czym zasadnie skonstatowały organy obu instancji. Nie można również zaaprobować ponoszonego przez stronę zarzutu niekonstytucyjności rozwiązań przyjętych w znowelizowanym ustawodawstwie, które w ocenie Spółki prowadzić mają do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Dla stwierdzenia, że prawodawca w istocie naruszył konstytucyjną zasadę równości konieczne byłoby wykazanie niedozwolonego (nierównego) potraktowania podmiotów podobnych. Jak to wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie TK dotyczącym konstytucyjnej zasady równości (w tym jej aspekcie, który określany jest mianem "równości w prawie"), polega ona na tym, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa (zob. wyroki: z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 1; z 18 grudnia 2000 r., sygn. K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298; z 21 maja 2002 r., sygn. K 30/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 32). Jak się to podkreśla w doktrynie prawa, kluczowego znaczenia nabiera więc zawsze ustalenie "cechy istotnej", przesądzającej o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne. To dopiero stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzić może do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości (zob. L. Garlicki, Komentarz do art. 32 Konstytucji [w:] Konstytucja RP. Komentarz, red. tenże, Warszawa 2002, s. 7). Ustawodawcy przysługuje przy tym swoboda co do określenia cechy relewantnej, według której dokonywane jest zróżnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych adresatów. Przyjmować należy domniemanie, że ustawodawca działa w tej mierze zgodnie z Konstytucją, a więc sam dobór cech relewantnych, jak i przeprowadzane na ich podstawie klasyfikacje korzystają z domniemania konstytucyjności (zob. wyrok TK z 9 maja 2005 r., SK 14/04, LEX nr 155498). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zarzucanej niezgodności z Konstytucją ma zrozumienie mechanizmów związanych z naliczaniem podatku akcyzowego od sprzedawanych samochodów osobowych, na gruncie obu ustaw o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu wprowadzenie w nowej ustawie mechanizmu jednofazowości podatku nie różnicuje sytuacji podatników podatku akcyzowego ukształtowanej na gruncie obu ustaw tj. tej z 2004 i 2008 r. Jak to już wyżej zostało wskazane, przepis art. 79 u.p.a. z 2004 r. dający prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, miał w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy. Po raz pierwszy w momencie nabycia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych przy kolejnej dostawie oraz po raz drugi przy dostawie, która nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Swoistym odpowiednikiem tej regulacji jest art. 100 ust. 3 u.p.a. z 2008 r., który w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych powtarza podstawową zasadę podatku akcyzowego tj. jego jednokrotny charakter. Oznacza ona, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstał w związku z wykonaniem jednej czynności opodatkowanej, wykonanie kolejnej czynności opodatkowanej nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli akcyza zostanie zadeklarowana lub określona z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na terytorium kraju, dalsza sprzedaż tego pojazdu przed dokonaniem rejestracji nie będzie podlegała opodatkowaniu. W istocie więc oba mechanizmy prowadzą do tego samego skutku tj. zakazują dwukrotnego obciążania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed dokonanie ich rejestracji. W związku z tym należy stwierdzić, że po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie uległa zmianie sytuacja prawna Spółki. W szczególności zmiana ta nie wpływa na nierówne jej traktowanie względem tych podmiotów, które nie dokonywały nabycia samochodów osobowych przed dniem 1 marca 2009 r. Należy bowiem zauważyć, że na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów, Spółka, przy dalszej odsprzedaży samochodów osobowych byłaby zobowiązana do naliczenia należnego podatku akcyzowego, który mógłby zostać pomniejszony o podatek naliczony przy ich nabyciu. Ten mechanizm rozliczenia zmierzał zatem do "odzyskania" podatku akcyzowego naliczonego przy nabyciu w tym celu, aby w ostatecznym rozrachunku doprowadzić do jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tj., na ostatnim etapie sprzedaży wyrobu akcyzowego. Na gruncie nowej ustawy z 2008 r. Spółka, zgodnie z zasadą jednofazowości podatku, nie dokonuje już naliczania podatku przy dalszej odsprzedaży samochodów osobowych, albowiem został on już przez nią uiszczony przy nabyciu wyrobu akcyzowego. Skutek w postaci jednokrotnego opodatkowania transakcji sprzedaży samochodów osobowych, jakkolwiek w odmienny sposób, zostaje osiągnięty w obu ustawach. W istocie więc rozwiązania przyjęte w znowelizowanym ustawodawstwie prowadzą do zrównania sytuacji prawnej podatników podatku akcyzowego, a nie jej zróżnicowania. Na marginesie należy zauważyć, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że uznanie kwoty naliczonego podatku akcyzowego za nadpłatę prowadziłoby w istocie do konieczności opodatkowania Spółki. Zwrot tej kwoty prowadziłby do sytuacji, w której od nabytych przez Spółkę samochodów osobowych nie zostałaby uiszczona należna akcyza, a zatem skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego byłaby zobowiązana do jego zapłaty. Reasumując należy podkreślić, że podatek akcyzowy naliczony przy nabyciu przez Spółkę samochodów osobowych był i jest świadczeniem publiczno-prawnym, wynikającym z przepisów ustaw podatkowych i wskutek wejścia w życie z dniem 1 marca 2009 r., ustawy z 2008 r. nie utracił takiego waloru. Powtórzyć należy, że ta akcyza pomniejszałaby akcyzę, do której wpłacenia zobowiązana byłaby skarżąca Spółka w związku z kolejną sprzedażą nabytych samochodów - swoim klientom. Wynikająca z różnicy cen samochodów nadwyżka podatku nie podlegała zwrotowi skarżącej Spółce, a mogła być tylko rozliczana w kolejnych okresach, gdy Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Gdyby po stronie skarżącej Spółki nie powstało zobowiązanie zapłaty należnej akcyzy w związku z dokonaniem sprzedaży tych nabytych samochodów to, co oczywiste, akcyza wynikająca z czynności nabycia nie podlegałaby rozliczeniu. Skoro u.p.a. z 2008 r. wprowadziła zasadę wynikającą z art. 100 ust. 3 to brak jest podstaw do uznania, że należny podatek akcyzowy wynikający z tytułu nabycia przez skarżącą Spółkę samochodów podlegałby zwrotowi albo też stanowił nadpłatę. Akcyza ta bowiem to podatek należny i Skarb Państwa, nie dysponuje tą akcyzą w sposób bezpodstawny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną.