I SA/Gd 1132/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na odmowę Naczelnika Urzędu Skarbowego usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych oddala skargę. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. pismem z dnia 5 lipca 2012 r. wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowe do wykreślenia w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania, zastawów skarbowych ustanowionych w dniu 27 grudnia 2011 r. na podstawie decyzji [...] z dnia 19 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu strona wskazała, że w dniu 27 grudnia 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustanowił zastawy skarbowe na 4 przedmiotach zastawu należących do A spółki z o.o. oznaczonych jako: [...], których podstawą była wydana w dniu 19 grudnia 2011 roku decyzja nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe A Sp. z o.o. w podatku od towarów za grudzień 2005, styczeń 2006, marzec 2006 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 i lipiec 2006. Strona wskazała, że w związku z wydaniem w dniu 12 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji [...] uchylającej decyzje organu pierwszej instancji nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, podstawa ustanowienia zastawów skarbowych w postaci decyzji organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego, tym samym na A spółce z o.o. nie ciąży zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę gdyż decyzja określająca ww. zobowiązania podatkowe straciła swój byt prawny i nie jest więc ona podstawą do wpisania zastawu skarbowego. Z powyższego wynika, że zastaw skarbowy musi wygasnąć poprzez jego wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych stosownie do przepisu art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowe w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 lipca 2012 r. odmówił uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia przepisu prawa poprzez wykreślenie wpisów w rejestrze zastawów skarbowych dokonanych w dniu 27 grudnia 2012 r. uznając, że naruszenie przez organ podatkowy przepisu 42 § 5 pkt 2 w związku z art. 44 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749) w n/n sprawie nie nastąpiło i brak jest tym samym podstaw do wykreślenia wpisów z rejestru zastawów skarbowych dokonanych na podstawie decyzji [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. na środkach transportu należących do Spółki A . W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 19 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 02,06,09,11/2006 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc 05/2006 spółce z o.o. A z/s w T. Decyzja ta została doręczona dnia 20 grudnia 2011 r.. Od niniejszej decyzji strona wniosła odwołanie w dniu 3 stycznia 2012 r. W dniu 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka A pismem z dnia 5 lipca 2012 r. wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do wykreślenia w/w wpisów z rejestru zastawów skarbowych. W piśmie strona wskazała na fakt uchylenia w dniu 12 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym podatnik stwierdził, że podstawa ustanowienia zastawów skarbowych w postaci decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego nie istnieje. Strona wskazała na brak zobowiązania podatkowego i brak zaległości podatkowej, a tym samym brak jest podstawy dokonania wpisu zastawów skarbowych. Zastaw winien wygasnąć poprzez jego wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych stosownie do art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka wskazuje na fakt wydania przez organ podatkowy zaświadczenia Nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r., które potwierdza w/w przedstawiony stan. Ustosunkowując się do ww. zaświadczenia organ podatkowy wskazał, że w niniejszym zaświadczeniu nie wykazano wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże podano informację o prowadzonym postępowaniu mającym na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań wnioskodawcy. Spółka A w wezwaniu z dnia 5 lipca 2012 r. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 42 § 5 pkt 2 w zw. z art. 44 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej albowiem organ podatkowy winien był po uchyleniu decyzji dokonać wykreślenia wpisu zastawu z uwagi na brak występowania zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też nie. Organ podatkowy wskazał na definicję zobowiązania podatkowego, która określona została w art. 5 Ordynacji podatkowej. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten przesądza o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa, wskazując, że w przepisie prawa określone są wszystkie elementy takiego zobowiązania podatkowego, a wobec tego zbędne jest wydawanie decyzji podatkowej. Na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero, gdy zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Organ wskazał, że zastaw skarbowy wygasa m.in. z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego lub dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, podstawą którego z kolei jest wydanie decyzji na podstawie art. 42a Ordynacji podatkowej. Aby można było dokonać wykreślenia wpisów z rejestru zastawów skarbowych zobowiązanie podatkowe musi wygasnąć. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości, przedawnienia i zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14 m. Zobowiązanie podatkowe Spółki A nie wygasło w żaden wyżej opisany sposób. Nie uległo przedawnieniu m. in. z uwagi na skuteczne ustanowienie zastawu skarbowego. Ponadto, bieg terminu przedawnienia z dniem 20 grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Samo uchylenie decyzji przez organ odwoławczy nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zastawem skarbowym. W związku z powyższym okoliczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie stanowi samoistnej przesłanki wygaśnięcia zastawu skarbowego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 811/10). Sąd stwierdził, że usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wpisu do rejestru zastawów (wskutek jej uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności) nie powoduje z mocy prawa wygaśnięcia zastawu skarbowego. "Sama bezsporna okoliczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie stanowi samoistnej przesłanki wygaśnięcia zastawu skarbowego. Zobowiązanie podatkowe nie wygasło, bowiem nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie zastawu skarbowego, a samo uchylenie decyzji przez organ odwoławczy nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zastawem skarbowym." W związku z powyższym w ocenie organu brak jest podstawy do wykreślenia wpisów z rejestru zastawów skarbowego ustanowionych w dniu 27 grudnia 2011 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. w skardze na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2012 r. w postaci odmowy uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia przepisów prawa poprzez wykreślenie wpisów w rejestrze zastawów skarbowych dokonanych w dniu 27 grudnia 2011 r. wniosła o jej uchylenie zaskarżając powyższą czynność w całości. A spółka z o.o. zaskarżonej czynności zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 44 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia, że brak jest podstaw do wykreślenia wpisów z rejestru zastawów skarbowych, dokonanych na podstawie decyzji z dnia 19.12.2011 r., pomimo jej późniejszego uchylenia; - naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia, że brak jest podstaw do wykreślenia wpisów z rejestru zastawów skarbowych, dokonanych na podstawie decyzji z dnia 19.12.2011 r., pomimo braku istnienia zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego; - naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało przyjęciem, że wskutek uchylenia decyzji z dnia 19.12.2011 r., zastaw skarbowy nie podlega wykreśleniu. W ocenie skarżącej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza przepisy prawa. Stosownie do przepisu art. 44 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, wpis zastawu skarbowego dokonywany jest na podstawie doręczonej decyzji, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wpis zastawu skarbowego na środkach transportu skarżącego, został dokonany na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19.12.2011 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. i lipiec 2006 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w następstwie którego dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji decyzja, na mocy której organ dokonał wpisu zastawu skarbowego na środkach transportu skarżącej, została wyeliminowana z obrotu prawnego, a co za tym idzie, odpadła również podstawa prawna do istnienia zastawu. W ocenie skarżącej organ podatkowy, odmawiając uwzględnienia wezwania skarżącej do usunięcia naruszenia przepisów prawa, poprzez wykreślenie wpisów w rejestrze zastawów skarbowych dokonanych w dniu 27 grudnia 2011 r., niesłusznie powołał się na okoliczność, że o istnieniu zobowiązania podatkowego decyduje nie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz samo zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ podatkowy pominął zasadniczą okoliczność, tzn. co jest podstawą dokonania wpisu do rejestru zastawów, czyli co jest podstawą istnienia takiego zastawu. A spółka z o.o. wskazała, że zgodnie z przepisem art. 44 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawą do dokonania wpisu zastawu skarbowego do rejestru może być jedynie doręczona decyzja. Z chwilą uchylenia decyzji podatkowej, która stanowiła podstawę wpisu rejestru skarbowego, odpadła podstawa dokonania i istnienia takiego wpisu i takiego zastawu. Powoływanie się przez organ podatkowy na okoliczność, że pomimo uchylenia przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązanie podatkowe skarżącego nadal istnieje, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy dalsze istnienie zastawu skarbowego na środkach transportu skarżącego, znajduje swoje uzasadnienie w przepisach prawa. Zdaniem skarżącej, w związku z uchyleniem przedmiotowej decyzji, odpadła również podstawa prawna uprawniająca organ do dokonania wpisu zastawu skarbowego do rejestru. W związku z powyższym organ, po otrzymaniu pisma skarżącej z dnia 5 lipca 2012 r., w którym skarżąca wezwała organ do wykreślenia wpisów z rejestru zastawów skarbowych, powinien był dokonać wykreślenia przedmiotowych wpisów. Skarżąca spółka wskazała, że organ, powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zajęte w wyroku z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 811/10), niesłusznie upatrywał się w nim uzasadnienia dla odmowy wykreślenia wpisów z rejestru zastawów. W ocenie skarżącej wskutek uchylenia decyzji będącej podstawą wpisu zastawu skarbowego zasadne jest wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru. Ponadto zdaniem skarżącej, zaskarżona czynność naczelnika urzędu skarbowego narusza przepis art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem na skutek uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2011 r., w chwili obecnej skarżąca nie posiada żadnych zaległości podatkowych, jak również nie jest obciążona odsetkami za zwłokę od tych należności. W związku z powyższym, w obecnym stanie faktycznym nie istnieje również podstawa do dalszego istnienia zastawu skarbowego na środkach transportu skarżącej. Określona w przepisie art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, odwołuje się do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe istniało, jednakże wygasło, np. na skutek dokonanej zapłaty. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie oceniamy przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jak chce tego organ podatkowy. Oceniać należy czy zobowiązanie w ogóle powstało i czy tym samym wobec powstania, zobowiązanie istnieje. Zastaw skarbowy jest prawem akcesoryjnym, co oznacza, że jego powstanie i istnienie jest uzależnione od istnienia zobowiązania podatkowego, które ma zabezpieczać. W przypadku zastawu skarbowego ustawodawca w przepisie art. 44 § 1 Ordynacji podatkowej, określił zamknięty katalog dokumentów, warunkujących powstanie tego prawa, jakim jest wydanie określonych w tym przepisie prawa decyzji. W ocenie skarżącej, akcesoryjny charakter zastawu skarbowego, uzależniony jest z jednej strony od istnienia zobowiązania podatkowego, a nadto od istnienia w obrocie prawnym decyzji, o której mowa w przepisie art. 44 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ, będąc w posiadaniu informacji o uchyleniu decyzji będącej podstawą do dokonania wpisu, winien uznać, że odpadła podstawa prawna do istnienia takiego wpisu i powinien z urzędu dokonać jego wykreślenia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarżąca spółka zarzuciła, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów, bezpodstawnie nie uwzględnił wniosku skarżącej naruszając przepisy art. 44 § 1, 41 § 1 i 42 § 5 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wpis do rejestru zastawów zgodnie z przepisem art. 44 § 1 Ordynacji podatkowej następuje na podstawie doręczonej decyzji, co w sprawie niniejszej nastąpiło. Wprawdzie decyzja stanowiąca podstawę tego wpisu została uchylona przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, jednakże jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji postępowanie podatkowe względem skarżącej dalej się będzie toczyć, a zobowiązanie podatkowe w dalszym ciągu istnieje. Wskazać należy, że z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej właśnie z uwagi na stosowny wpis do rejestru zastawów, nie ulegnie ono przedawnieniu w takim zakresie w jakim jest zabezpieczone zastawem skarbowym. Ratio legis tych przepisów polega na tym, żeby umożliwić Skarbowi Państwa egzekucję należnego zobowiązania podatkowego. Stąd ustawodawca celowo wskazał, że zastaw skarbowy wygasa z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 42 § 5 pkt 1 O.p.), a contrario jeśli nie zachodzą pozostałe dwa przypadki z art. 42 § 5 O.p. a zobowiązanie nadal nie wygasło z innych przyczyn niż wskazane wprost w ustawie, to zobowiązanie podatkowe nadal istnieje, co niewątpliwie zachodzi w sprawie niniejszej, bowiem postępowanie podatkowe wobec skarżącej co do tego właśnie zobowiązania się jeszcze toczy. W takim wypadku brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło wygaśnięcie zastawu. Uchylenie przez organ II instancji decyzji będącej podstawą wpisu zastawu skarbowego nie jest przewidziane przez ustawodawcę jako przyczyna wygaśnięcia zastawu skarbowego. Analogicznie należy potraktować sytuację w sprawie niniejszej z sytuacją, gdy dokonano wpisu hipoteki (aby zobowiązanie nie wygasło) na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która następnie wygasła, a zabezpieczenie nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (tak: Ordynacja Podatkowa Komentarz 2011 J. Zubrzycki str. 384 oraz NSA w wyroku z dnia 19 października 2006 r. w sprawie II FSK 1003/06). Tak jak w tamtym wypadku odpadła podstawa wpisu hipoteki (decyzja o zabezpieczeniu wygasła), tak w sprawie niniejszej odpadła podstawa wpisu zastawu skarbowego (organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania), ale w obu wypadkach zobowiązanie podatkowe nadal istnieje. Przyjęcie odmiennej interpretacji ww. przepisów spowodowałoby, że martwa byłaby instytucja zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa poprzez zapobieżenie niemożności egzekwowania zobowiązań podatkowych z uwagi na ich przedawnienie, przy wykreśleniu zastawu skarbowego przy każdym uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę wpisu tego zastawu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 października 2010 r. w sprawie I SA/Kr 811/10, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie powoduje odpadnięcia podstawy istnienia wpisu zastawu skarbowego. Dopóty, dopóki istnieje zobowiązanie podatkowe, brak jest podstaw do wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów art. 44 § 1, 41 § 1 i 42 § 5 Ordynacji podatkowej i uznał wniosek o wykreślenia wpisu z rejestru zastawów za nieuzasadniony. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.