I SA/Gd 1132/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. I SA/Gd 1132/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 216-219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.), stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez skarżącą Z. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...], nr [...] ustalającej J. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. II. Stan sprawy był następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z [...], doręczoną pełnomocnikowi 19 marca 2007 r., ustalił małżonkowi skarżącej J. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Dnia 23 marca 2007 r. małżonek skarżącej zmarł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł K. M., który reprezentował zmarłego za życia w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej jako: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ podatkowy) stwierdził niedopuszczalność odwołania. Z uwagi na fakt, że w dniu śmierci spadkodawcy nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania organ podatkowy – na podstawie art. 103 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 97-98 i art. 102 § 2 O.p., pismem z 20 sierpnia 2007 r. zawiadomił spadkobierców, tj. skarżącą i A. S. syna zmarłego o decyzji wymiarowej z [...], informując że termin ten biegnie ponownie od dnia doręczenia niniejszego zawiadomienia, które miało miejsce 5 marca 2008 r. Skarżąca wniosła odwołanie 20 lutego 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...], nr [...] stwierdził, że odwołanie skarżącej z 20 lutego 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu przewidzianego do jego złożenia w art. 103 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 2 O.p. Postanowienie to zostało przez skarżącą zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 9 października 2013 r., I SA/Gd 812/13 skargę oddalił. Skarżąca pismem z 23 maja 2013 r. (które wpłynęło do organu podatkowego 28 maja 2013 r.) wniosła o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...]; do wniosku dołączyła odwołanie. Postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wobec braku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1-2 O.p. Postanowienie to zostało przez skarżącą zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 22 października 2013 r., I SA/Gd 1133/13 skargę oddalił. Dnia 12 czerwca 2013 r. ponownie wpłynęło do organu podatkowego odwołanie skarżącej z 23 maja 2013 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej z 23 maja 2013 r. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zapadło rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie organu podatkowego z 13 maja 2013 r.). Wniosek skarżącej o jego przywrócenie został rozpatrzony negatywnie postanowieniem z 28 maja 2013 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niedopuszczalne wniesienie przez skarżącą kolejnego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. III. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła skarżąca, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów zawartych w art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., art. 102 § 1 i art. 103 § 1-2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu, który w jej ocenie miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca poddała w wątpliwość okoliczność, że termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął swój bieg z uwagi na fakt, że: (1) jej zmarły mąż nie pozostawił testamentu, (2) skarżąca nie występowała o stwierdzenie nabycia spadku z ustawy, (3) nie ma wiedzy, aby inna osoba lub organ administracji występował do sądu o stwierdzenie nabycia spadku i uzyskał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku oraz (4) nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu spadkowym z wniosku innej osoby lub instytucji, nie brałam w nim udziału, jak również nie został mi doręczony odpis ewentualnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z tych względów zawiadomienie z 20 lutego 2008 r. należy uznać za przedwczesne, gdyż wobec braku postanowienia przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku skarżąca nie była strona postępowania podatkowego prowadzonego wobec jej zmarłego męża. Skarżąca wyjaśniła także, że informację, że uchybiła terminowi do dokonania czynności procesowej powzięła z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...], w którym organ przyjął, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg z dniem 5 marca 2008 r. Skarżąca wskazała, że z uwagi na nieznajomość prawa nie zrozumiała pisma zawiadomienia z 20 lutego 2008 r. Dodatkowo, została wprowadzona w błąd przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który pismem z 18 stycznia 2013 r. pouczył skarżącą o możliwości wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej wydanej w sprawie jej zmarłego męża w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia. Nadto, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 zarzuciła, iż w sprawie wystąpiła podstawa jego wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. VI. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny stanu faktycznego przez pryzmat unormowań zawartych w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Mając na względzie argumentację zawartą w skardze, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...], którym organ stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej wniesionego pismem z 23 maja 2013 r. Z tych przyczyn powoływana przez skarżącą okoliczność o nie przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłym mężu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd zauważa, że kwestia ta miałaby znaczenie w przypadku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (sukcesja praw majątkowych i niemajątkowych). Natomiast zawiadomienie, o którym mowa w art. 103 O.p. związane jest z tym, że sukcesja w prawie podatkowym obejmuje swym zakresem przedmiotowym także określone w tym prawie uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym. Możliwość skorzystania z tych uprawnień uzależniona jest w istotnym stopniu od powzięcia przez spadkobiercę informacji o jego sytuacji procesowej. Od momentu uzyskania przez spadkobiercę danych co do stanu sprawy podatkowej, której stroną był spadkodawca, staje się on stroną postępowania, dzięki czemu ma możliwość kształtowania dalszego biegu postępowania, w szczególności korzystania lub rezygnacji z uprawnień przysługujących spadkodawcy. I tak spadkobierca może np. cofnąć złożone przez spadkodawcę odwołanie, zażalenie, czy też skargę wniesioną przez niego do sądu administracyjnego. W związku z powyższym organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia (poinformowania) znanych mu spadkobierców ustawowych m.in. o złożonych przez spadkodawcę środkach odwoławczych oraz o wydanych przez organ podatkowy i doręczonych spadkodawcy rozstrzygnięciach, co do których nie upłynął jeszcze termin do wniesienia środka zaskarżenia. Warto przy tym nadmienić, że wraz z zawiadomieniem z 20 lutego 2008 r., o którym mowa w art. 103 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącą o przekazanie informacji o innych poza ustawowymi (tj. skarżącą i jej synem) spadkobiercach po zmarłym mężu skarżącej. Na powyższe wezwanie, tak jak i na zawiadomienie, skarżąca nie odpowiedziała. VII. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia zauważyć trzeba, że skarżąca odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], którą ustalono jej zmarłemu mężowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. wnosiła do Dyrektora Izby Skarbowej trzykrotnie. Po raz pierwszy, 20 lutego 2013 r., następnie 28 maja 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia i po raz ostatni 12 czerwca 2013 r., kiedy to do organu podatkowego wpłynęło jej odwołanie uprzednio dołączone do wniosku z 28 maja 2013 r. W odniesieniu do pierwszego odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w a art. 103 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 223 § pkt 2 O.p. Natomiast postanowieniem z [...], na podstawie art. 162 § 1-2 O.p., odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Powołane rozstrzygnięcia organu podatkowego skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z 9 października 2013 r., I SA/Gd 812/13 i z 22 października 2013 r., I SA/Gd 1133/13 nie podzielił stanowiska skarżącej i skargi oddalił. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że kolejne odwołanie skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] było niedopuszczalne. Bez znaczenia przy tym jest, że dokonywane przez skarżącą czynności polegające na wniesieniu środka odwoławczego każdorazowo uznane zostały przez organ odwoławczy za bezskuteczne w tym sensie, że nie doprowadziły do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. przez organ drugiej instancji. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej obowiązkiem organu odwoławczego w pierwszej kolejności jest dokonanie wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. W postępowaniu wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne (np. czy istnieje przedmiot zaskarżenia, czy przepisy nie wyłączają możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji, czy zostało wniesione przez podmiot uprawniony), przy czym badając dopuszczalność odwołania organ nie może wejść w ocenę zasadności odwołania, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Niezrozumiała jest argumentacja skarżącej, w świetle której z uwagi na brak testamentu oraz postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, nie jest ona stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową, której adresatem był jej zmarły mąż, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że jest ona spadkobiercą. Przypomnieć należy skarżącej, że wniesiona przez nią skarga dotyczy postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez nią pismem z 23 maja 2013 r. odwołania od decyzji wymiarowej z [...]. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej, że nie jest ona stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą jej zmarłemu mężowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001, to w takim przypadku wniesione przez nią odwołanie również byłoby niedopuszczalne, aczkolwiek z przyczyn podmiotowych – należałoby uznać, że skarżąca nie ma legitymacji do jego wniesienia. Takie stanowisko skarżącej przeczy zaś podejmowanym przez nią działaniom, które miały na celu ponowne merytoryczne rozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy podatkowej, której stroną był jej zmarły mąż. VIII. Na marginesie Sąd wyjaśnia skarżącej, że powoływany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, opubl. w Dzienniku Ustaw z 2013 r. poz. 985, może stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przy czym, zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., termin do wniesienia żądania wznowienia z tej przyczyny wynosi miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tym przypadku rozpoczął on swój bieg z dniem 27 sierpnia 2013 r. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH