I SA/Gd 1138/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień, czerwiec i lipiec 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje radcy prawnemu M. Ł. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę 73,80 zł (siedemdziesiąt trzy złote osiemdziesiąt groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Gd 1138/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., nr [...] określił D. T. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające rozliczeniu w następnym miesiącu, a za marzec, maj oraz za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.656 zł oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym rozliczenia za miesiące od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2006 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że odwołanie skarżącego w zakresie pozostałych miesięcy, tj. maja oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. będzie przedmiotem odrębnego rozpoznania. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 1 pkt 2 i 3 art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odwołaniu skarżący nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących dokonanego przez organ I instancji rozliczenia w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2006 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący w prowadzonej ewidencji, a następnie w deklaracjach VAT-7 ujął faktury zakupu wystawione dla innego podatnika – J. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, czym naruszył art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zarzucono również naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w myśl którego nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Skarżący nie był zatem uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego i gazu LPG do samochodu osobowego o nr rej. [...] w kwietniu i lipcu 2006 r. Organ stwierdził także błędy w ewidencji VAT za 2006 r. polegające na błędnym wprowadzeniu do rejestru zakupu VAT wartości brutto jako wartości netto (wskazano pięć faktur wystawionych w lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2006 r.) oraz na zawyżeniu w miesiącu marcu i kwietniu 2006 r. podatku należnego na skutek nieprawidłowego wpisania do ewidencji sprzedaży za te miesiące kwot z faktur VAT. Organ odwoławczy wskazał, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach złożonych za lipiec (113 zł), sierpień (154 zł) i wrzesień (59 zł) 2006 r. dotyczą faktur zakupu oleju napędowego i gazu LPG do samochodu osobowego w 2007 r. i powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za te miesiące 2007 r. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją obniżył określoną skarżącemu przez organ I instancji wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. z kwoty 2.769 zł do kwoty 2.656 zł. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł D. T. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 7 oraz art. 136 w związku z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego; wskazał również na naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., jednocześnie nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zarzuty dotyczą decyzji jako całości jednak wywody uzasadnienia koncentrują się wyłącznie na kwestii zakwestionowania przez organy podatkowe faktur kosztowych wystawionych na rzecz skarżącego przez Z. N., prowadzącego działalność gospodarczą w K. (B) oraz przez S. D., prowadzącego działalność gospodarczą w D. (C). Organy podatkowe uznały bowiem, iż fakt, że prace na rzecz D zostały wykonane nie oznacza, że usługi te wykonali ww. podwykonawcy skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E (kwestie te dotyczą wyłącznie spraw I SA/Gd 1139/10 i I SA/Gd 1140/10). Skarżący przywołał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wskazano zasady jakimi winny kierować się organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Udzielając odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ zauważył, że skarżący nie wniósł zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji. Wszystkie okoliczności i zarzuty, które zostały podniesione przez skarżącego dotyczą zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pomiędzy skarżącym a Z. N. oraz S. D., które nie były przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na względzie powyższe regulacje należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając bowiem niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526). Dokonując zatem oceny stanu faktycznego ustalony przez organ w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury określonej w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie zakwestionował ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji. Nie podniósł także jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono następujące nieprawidłowości: (1) w prowadzonej ewidencji za czerwiec i lipiec 2006 r., a następnie w deklaracjach VAT-7 złożonych za te miesiące skarżący ujął faktury zakupu wystawione w dniach 6 i 8 czerwca (nr 119/06/PA i 150/06/SL) oraz 13 lipca 2006 r. (nr 251/06) dla innego podatnika – J. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, (2) skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego i gazu LPG do samochodu osobowego o nr rej. [...] w kwietniu i lipcu 2006 r. (faktura z 2 kwietnia 2006 r. nr 3814/2006 i z 28 lipca 2006 r. nr FV-05/000690/07/06), (3) w prowadzonej ewidencji dla celów podatku VAT skarżący błędnie wprowadził do rejestru zakupów wartości brutto jako wartości netto z faktur wystawionych w dniach 26 lutego (nr 2414/2006), 19 i 26 marca (nr 3204/2006 i 3530/2006), 30 kwietnia (nr 4999/2006) oraz 4 czerwca 2006 r. (nr 6485/2006), zaś do rejestru sprzedaży kwot podatku należnego w wysokości odmiennej niż wynikającej z faktur wystawionych w dniu 27 marca i 10 kwietnia 2006 r. (nr 0008/03-06 i 0010/04-06). Z treści przepisu art. 86 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów (ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u.). Zasadnie zatem przyjęto, że uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego także wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze wprawdzie zaistniało, ale pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo odmówiły obniżenia skarżącemu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż ujęte przez skarżącego w ewidencji zakupów przedmiotowe faktury VAT wystawione zostały na rzecz A J. T. a nie na rzecz skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E D. T. Za zasadne Sąd uznał także rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie naruszenia przez skarżącego art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Skarżący zaś pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego i gazu LPG do samochodu osobowego, a w konsekwencji w kwietniu i lipcu 2006 r. zawyżył podatek naliczony za te miesiące odpowiednio o kwotę 22,14 zł i 12,64 zł. Organy podatkowe prawidłowo również uznały, że prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów i sprzedaży zawierają błędy rachunkowe, które miały wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec i lipiec 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Sąd podziela również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. w wysokości odmiennej niż określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd tym samym nie stwierdza naruszeń przepisów prawa materialnego; nie stwierdza również naruszeń przepisów postępowania, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania skarżonej decyzji z prawnego obiegu. Wskazać należy na marginesie, że skarżący zagadnień objętych przez organy podatkowe niniejszą sprawą nie podważał ani na etapie postępowania podatkowego ani też na etapie skargi. Zarzuty skargi skoncentrowane są wyłącznie na kwestii tzw. pustych faktur kosztowych zakwestionowanych decyzjami organów podatkowych, będących przedmiotami skarg strony w sprawach WSA w Gdańsku I SA/Gd 1139/10 i I SA/Gd 1140/10. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. W przedmiocie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 250 p.p.s.a.