I SA/Gd 1146/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Z. O. Z. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.283 do 289.2021/10/05, 2201-IOV-2.4103.199 do 205.2021/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołań Zespołu Opieki Zdrowotnej "M." Sp. z o.o. z siedzibą w T. ( dalej: "skarżąca", "spółka", "podatmnik") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 20 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Stan sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie wydanego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku upoważnienia do kontroli z dnia 6 marca 2018r. przeprowadzono wobec ZOZ "M." Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014r. do lutego 2015r. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, że spółka w okresie od sierpnia 2014r. do lutego 2015r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 49.331,55 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych z tytułu usług marketingowych i transportowych przez A. R.: nr 9/A/2014 z 26 sierpnia 2014r., wartość netto 20.895 zł, VAT 4.805,85 zł, nr 11/A/2014 z 23 sierpnia 2014r., wartość netto 20.157 zł, VAT 4.636,11 zł, nr 12/A/2014 z 23 sierpnia 2014r., wartość netto 9.800 zł, VAT 2.254,00 zł, nr 14/A/2014 z 31 sierpnia 2014r., wartość netto 24.850 zł, VAT 5.715,50 zł, nr 15/A/2014 z 31 października 2014r., wartość netto 9.000 zł, VAT 2.070,00 zł, nr 17/A/2014 z 28 listopada 2014r., wartość netto 9.000 zł, VAT 2.070,00 zł, nr 18/A/2014 z 28 listopada 2014r., wartość netto 24.879 zł, VAT 5.722,17 zł, nr 20/A/2014 z 31 grudnia 2014r., wartość netto 21.398 zł, VAT 4.921,54 zł, nr 21/A/2014 z 31 grudnia 2014r., wartość netto 9.500 zł, VAT 2.185,00 zł, nr 2/A/2015 z 30 stycznia 2015r., wartość netto 23.682 zł, VAT 5.446,86 zł, nr 3/A/2015 z 30 stycznia 2015r., wartość netto 8.500 zł, VAT 1.955,00 zł, nr 5/A/2015 z 27 lutego 2015r., wartość netto 23.324 zł, VAT 5.364,52 zł, nr 6/A/2015 z 27 lutego 2015r., wartość netto 9.500 zł, VAT 2.185 zł. Wobec powyższego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzjami z dnia 20 kwietnia 2021r. dokonał rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014r. do lutego 2015r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT- 7. Pismami z dnia 29 kwietnia 2021r. spółka złożyła odwołania od ww. decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 20 kwietnia 2021r., wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych, ewentualnie uchylenie i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Pismami z dnia 5 oraz z dnia 17 listopada 2021r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o przystąpieniu do postępowań prowadzonych z odwołań ZOZ "M." Spółka z o.o. od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Organ odwoławczy uznał za zasadne połączenie do łącznego rozpoznania odwołań strony z dnia 29 kwietnia 2021r., złożonych odrębnie od decyzji nr 2271-SPP.4103.11.2021 i od decyzji nr 2271-SPP.4103.12.2021 i wydanie jednej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług od sierpnia 2014r. do lutego 2015r., ponieważ przedmiot sporu we wszystkich ww. miesiącach jest tożsamy. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, Dyrektor podał, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2019r. zawiadomił podatnika, iż w dniu 31 października 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014r. do lutego 2015r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ww. zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 13 listopada 2019r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, nie ma żadnych wątpliwości, że w dacie wszczęcia dochodzenia istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania, od czego, zgodnie z uchwałą NSA w sprawie I FPS 1/21, zależy stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i w efekcie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Zdaniem organu II instancji, przeprowadzona analiza działań podejmowanych na gruncie prawa karnego skarbowego i prawa podatkowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w niniejszej sprawie podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Przy czym niewątpliwie, skoro organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe, to związek ten istniał już w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zatem wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. W konsekwencji w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia w okresie od sierpnia 2014r. do lutego 2015r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych przez A.R.z tytułu usług marketingowych i transportowych. W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny wskazuje, że usługi marketingowe i transportowe opisane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez A. R. W przekonaniu organu II instancji, okolicznością przesądzającą o sposobie rozstrzygnięcia spraw objętych odwołaniami strony jest fakt, że spółka ani w toku kontroli podatkowej ani postępowań podatkowych nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonie usług udokumentowanych spornymi fakturami, tj. rozliczeń czy zestawień usług marketingowych i transportowych, które rzekomo miały być wykonane, pomimo że pozostałe faktury wystawione przez A.R.zawierają załączniki z wykazem wykonanych usług, przekazane mailem do księgowości i L. R.-S. Spółka przedłożyła jedynie zestawienie obrotów z wyliczonym procentem od obrotów, na podstawie których miały być wystawione faktury. Zestawienie to dotyczy przy tym wyłącznie usług marketingowych. Zdaniem organu, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego usługi marketingowe i transportowe, opisane w fakturach wystawionych na rzecz ZOZ M. Sp. z o.o. przez A.R.nie zostały wykonane, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi marketingowe i transportowe w ogóle nie zostały wykonane, a zatem ZOZ M. Sp. z o.o. musiała być świadoma tej okoliczności i uwzględniając te faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014r. do lutego 2015r. nie działała w dobrej wierze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się stawianych w odwołaniach oraz w pismach Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców naruszeń art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 i art. 193 § 3 O.p. W szczególności za bezzasadny uznał zarzut: zaniechania rzetelnej, jurydycznej i ekonomicznej analizy wszystkich aspektów zeznań A.R.i relacji łączących go z podatnikiem; błędnych ustaleń faktycznych, dowolnej i arbitralnej oceny materiału dowodowego poprzez uznanie zeznań A.R.za wiarygodne i odmówieniu wiarygodności zeznaniom: L. R.-S., A. D. i J. B., które są zbieżne w zakresie współpracy A.R. z podatnikiem, wykonywania czynności koordynatora aptek i znajdują potwierdzenie w historii rachunku bankowego podatnika w B. i jego dokumentacji księgowej. W tym zakresie wskazano, że organy obu instancji nie kwestionowały tego, że A. R. świadczył usługi marketingowe i transportowe, za które otrzymywał wynagrodzenie w formie przelewów, a także, że pozostawał w konflikcie ze spółką. Niewątpliwie też wszystkie faktury wystawione przez A. R. zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług spółki, a kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach dotyczących usług marketingowych odpowiadają wyliczeniom przedstawionym przez stronę. Wbrew twierdzeniu skarżącej, okoliczności te zostały uwzględnione w podjętych rozstrzygnięciach. Jednocześnie analiza materiału dowodowego wykazała, że A.R. nie wykonał czynności opisanych na spornych fakturach, ale nie na wszystkich, wystawionych przez koordynatora. Przy czym organ wziął też pod uwagę kwestię odnotowywania wpłat gotówkowych w zeszycie, brak dowodów potwierdzających wpłaty na rachunek bankowy strony, wyjaśnienia A. R. odnośnie przyczyn wystawiania pustych faktur i źródła utrzymania kontrahenta spółki, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji. Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022r. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzających ją dwóch decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021r.; objęcie kontrolą sądową postanowienia z dnia 14 lipca 2022r. o wyłączeniu jawności części dokumentów - rachunków bankowych A. R., które to dokumenty mają kluczowe znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań A. R., wskazują na rzeczywisty charakter współpracy między A. R. a podatnikiem oraz zaprzeczają oszczerczemu twierdzeniu A. R., iż część przelewów od podatnika wypłacał z konta i w gotówce zwracał do kasy podatnika; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: I.przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. naruszenie: 1.art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodu w postaci wyciągu z rachunków bankowych A. R. polegającą na pominięciu faktu, iż dowód ten przeczy tezie A. R., iż środki otrzymane od podatnika wypłacał w gotówce ze swojego konta i wpłacał je z powrotem do kasy lub na rachunek podatnika (pozostawiając sobie tylko środki na VAT i PIT), co tym samym nie potwierdza stawianej przez organy podatkowe tezy o tzw. "pustych fakturach" wystawianych przez ww. na rzecz spółki, 2.art. 122 w zw. z art. 127 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie rzetelnego rozpatrzenia odwołania i stanowiska wyrażonego do akt na piśmie przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz ponownego należytego rozpoznania sprawy przez organ II instancji; organ II instancji w treści zaskarżonej decyzji zreferował zarzuty skarżącej i stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców ale nie odniósł się merytorycznie do wszystkich podniesionych kwestii, w szczególności zarzutów proceduralnych podniesionych przez Rzecznika, 3.art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w uznaniu zeznań A. R. za wiarygodne w sytuacji, gdy jego zeznania rażą naiwnością, urągają logice oraz zasadom doświadczenia życiowego z następujących powodów: a. A.R. był w konflikcie z podatnikiem i miał motywację odwetową za to, że podatnik złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez A. R., a obciążające spółkę zeznania A. R. złożył w sytuacji, gdy sam był przesłuchiwany w sprawie karnej wywołanej złożeniem zawiadomienia podatnika przeciwko A. R., b. A. R., będąc przesłuchiwany jako świadek w toku kontroli podatkowej podał, że "nie wie komu zwracał w gotówce kwoty otrzymane od podatnika". Udzielił też absurdalnej wypowiedzi, iż "nie wie co nim kierowało, że zgodził się wystawić faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" - w świetle zasad doświadczenia życiowego, całkowicie niewiarygodne jest by dorosły mężczyzna będący zawodowym handlowcem i marketingowcem prezentował tak daleko zaawansowaną naiwność i rażącą niefrasobliwość; c. A. R. faktycznie świadczył usługi marketingowo-transportowe opisane w umowie łączącej go z podatnikiem oraz wystawionych fakturach VAT, czego dowodem jest obszerna korespondencja e-mail (załączona do odwołania) wymieniana między A. R. a spółką, która dotyczyła jedynie kwestii zawodowych; d. z zeznań L. R.-S. i A. D., dotyczących zasad i charakteru współpracy z A. R. (których organ II instancji nie poddał właściwej ocenie) wynika jednoznacznie, że wszystkie działania podejmowane przez A.R. w ramach jego współpracy ze spółką, takie jak choćby: zdobywanie źródeł zaopatrzenia aptek, składanie zamówień na leki, negocjowanie cen za towar, dowóz towaru, kontakt z hurtowniami i dostawcami, odbiór utargu z działalności aptecznej (których to działań organy podatkowe zdają się nie kwestionować) wchodziły w skład szeroko pojmowanego marketingu, tj. działania i zarządzania w formie zorientowanego na zysk i na klienta; e. zeznania A. R. w zakresie w jakim odnoszą się do kwestionowanych usług nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym:- przykładowo: 1) świadek A. R. zeznawał m.in. o wpłacaniu gotówki na konto w Banku S. w T., w sytuacji gdy spółka nie posiadała konta w tym banku; 2) A. R. zeznawał o istnieniu rzekomego zeszytu z wpłatami gotówkowymi, którego istnieniu kategorycznie zaprzeczyły L. R., A. D., J. B.; przy czym ta ostatnia była osobą która prowadziła kasę w Spółce. f. świadek otrzymywał wynagrodzenie przelewem na konto bankowe, co wynika z historii rachunku bankowego podatnika. Świadek A. R. nie przedstawił potwierdzenia wypłat gotówki ze swojego konta, którą to gotówkę miałby rzekomo przekazać z powrotem do kasy spółki (brak też jakiegokolwiek potwierdzenia wpłaty do kasy spółki); g. świadek A. R. zeznawał o istnieniu rzekomego "zeszytu", który dokumentowałby zwrot gotówki do kasy podatnika, w sytuacji gdy istnieniu takowego zeszytu zaprzeczyli wszyscy pozostali świadkowie, nie ujawniono tego typu księgowania w trakcie kontroli podatkowej a sam A. R. nie potrafił wskazać kiedy i komu miałby przekazywać gotówkę; h. zarówno zeznania A.R.jak i uzasadnienia decyzji organów obu instancji w ogóle nie zawarły przekonującego, logicznego wyjaśnienia powodów dla których A. R. miałby wystawiać faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ani też jakie korzyści miałby osiągnąć z tytułu tego procederu on bądź też skarżąca; i. ponadto naiwne i sprzeczne z zasadami logiki jest stwierdzenie organu II instancji, powtórzone za organem I instancji, iż sam A. R. najlepiej wie jakie faktury wystawiał i czy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - rzeczywistość zdarzeń gospodarczych to okoliczność obiektywna, którą należy ustalić na podstawie całokształtu relacji stron a nie na podstawie jednostronnego oświadczenia motywowanego odwetem; j. sam organ II instancji przyznaje (7 akapit 20 strony i 23 wiersz 2 akapitu 22 strony decyzji) iż daje wiarę temu, że A. R. faktycznie świadczył na rzecz Podatnika usługi transportowe i marketingowe, co całkowicie przeczy tezie, iż kwestionowane faktury wystawione jako wynagrodzenie za te właśnie usługi A. R. jako koordynatora aptek stanowiły "puste" faktury; 4.art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika o uzupełniające przesłuchanie A. R., wniosku o konfrontację między L. R.-S., J. M., A.D. i J. B. a A. R., wniosku o przesłuchanie T. P., w sytuacji gdy zeznania A. R. złożone na etapie kontroli podatkowej pełne są nieścisłości i luk logicznych opisanych powyżej, a także są sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków; w świetle ww. regulacji O.p. organ II instancji miał obowiązek wyjaśnić oczywiste luki i nieścisłości w zeznaniach A. R. oraz sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków, lecz zamiast tego organ II instancji podjął ryzykowną logicznie polemikę z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. 5. art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób przewlekły - rozpoznanie odwołania zajęło organowi II instancji ponad rok a mimo to organ nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez podatnika wniosków dowodowych; 6. art. 191 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego w postaci korespondencji email między A. R. a spółką (załączonej do odwołania od decyzji I instancji), która to korespondencja odzwierciedla zakres czynności i obowiązków służbowych, a została uznana za dowód nieprzydatny w sprawie przez organ II instancji; 7. art. 191 § 1 O.p., poprzez wadliwą ocenę zeznań A. R., polegającą na tym, że organ II instancji nie zastosował zasad logiki i konsekwencji przy ich ocenie - organ II instancji dwukrotnie w treści decyzji przyznał, iż daje wiarę temu, że A. R. faktycznie świadczył na rzecz podatnika usługi transportowe i marketingowe a kwestionuje tylko faktury za okres objęty zakresem postępowania, który to okres krótko poprzedzał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W innym fragmencie decyzji organ II instancji wskazuje, iż "Pan A.R., z inicjatywy Pani L. R.-S., wystawił faktury, które nie dokumentują rzeczywistych usług marketingowych i transportowych."; z powyższego wynika, że organ II instancji nie jest w stanie zająć jednolitego stanowiska odnośnie najistotniejszego wątku sprawy i sam gubi się w poczynionych ustaleniach. Organ II instancji przyznał, iż A. R. faktycznie świadczył usługi marketingowe i transportowe a zaprzestał ich świadczenia i zszedł na ścieżkę występku i wystawiania "pustych faktur" akurat w kontrolowanym okresie poprzedzającym przedawnienie; 8. art. 121 i art. 191 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w odmówieniu wiarygodności zeznaniom L. R.-S., J. M., A. D., J. B., zestawieniom obrotów Spółki złożonym przez A. D. do protokołu przesłuchania z dnia 26 listopada 2019 r. i J. B., w sytuacji gdy zeznania tych świadków są zbieżne w zakresie tego, że A.R. współpracował ze spółką w kontrolowanym okresie, wykonując czynności koordynatora aptek, w tym czynności stricte marketingowe i transportowe, z których spółka odnosiła znaczące korzyści oraz znajdują potwierdzenie w historii rachunku bankowego podatnika w B., zestawieniach obrotów złożonych do protokołu przesłuchania A. D. z dnia 26 listopada 2019 r. i dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę; 9. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi marketingowe i transportowe ujęte na kwestionowanych fakturach wystawionych przez A. R. nie zostały wykonane i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na zeznaniach A. R. (który pozostawał w konflikcie ze spółką z uwagi na złożone przez reprezentantów spółki zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez niego przestępstwa i tym samym posiadał silną motywację, aby złożyć zeznania szkodzące spółce), które pozbawione są przymiotu wiarygodności z uwagi na to, że są pozbawione logiki i pozostają w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dlaczego odmówiono wiary dowodom przeciwnym wskazującym na to, że kwestionowane faktury dokumentują faktycznie wykonane usług na rzecz spółki; 10. art. 179 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na arbitralnym częściowym wyłączeniu jawności części dokumentów o kluczowym znaczeniu (co miało znaczący wpływ na możliwość realizacji uprawnień procesowych przez spółkę), tj. rachunków bankowych A. R., które to rachunki i zapisy na nich stanowią istotny dowód na istnienie stałej współpracy gospodarczej między A. R. a skarżącą i podważają możliwość uznania zeznań A.R.w zakresie w jakim wskazuje on na "pusty" charakter kwestionowanych faktur za wiarygodne; organ II instancji wyłączając jawność rachunków bankowych A.R.(o które sam się zwrócił pismem z dnia 15 kwietnia 2022r.) powołał się na "interes publiczny w sytuacji, gdy interes A.R.nie jest interesem publicznym a nawet sam A.R.nie zgłaszał wniosku o utajnienie przekazanych przez niego danych; wyłączenie jawności miało charakter arbitralny - skarżąca nie ma możliwości zweryfikowania tego, czy wyłączony z jawności materiał rzeczywiście nie dotyczy współpracy A.R.ze spółką; II. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia na skutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy nie było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdyż postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 31 października 2019 r. podjęte było jedynie w sposób formalny w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało w rzeczywistości na celu wykrycia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego; 2.art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że spółka na bazie ww. przepisów nie była uprawniona w rozliczeniu za okres od sierpnia 2014 r. do lutego 2015r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach wystawionych przez A. R. z uwagi na to, że faktury te rzekomo stanowią tzw. "puste" faktury, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uprawnia do takich wniosków. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a.", strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci korespondencji email wymienianej między A. R. (posługującym się firmowym mailem: [...] a spółką w okresie, którego dotyczyła kontrola podatkowa); wniosek dowodowy składany jest celem wykazania faktów: 1) stałej współpracy gospodarczej A.R.i spółki w okresie objętym kontrolą podatkową, 2) obszernej sprawozdawczości logistyczno-marketingowej składanej przez A.R.spółce w okresie objętym kontrolą, 3) świadczenia przez A.R.na rzecz spółki usług marketingowo-organizacyjnotransportowo-sprzedażowych. Strona skarżąca wskazała, iż konieczność przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym wynika z tego, że organ II instancji zanegował przydatność i wiarygodność wiadomości email załączonych do odwołań od decyzji organu I instancji. W piśmie z dnia 15 września 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, jakkolwiek obowiązek taki spoczywa na organie II instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, co skutkowało wydaniem przez DIAS decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; -art. 127 O.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez DIAS, do czego zobligowany jest organ II instancji według zasady dwuinstancyjności postępowania i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o ocenę zgodności z prawem postępowania organu I instancji; -art. 187 § 1 O.p., poprzez zajęcie w zaskarżonej decyzji wyłącznie arbitralnego stanowiska, będącego następstwem dowolnie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, dokonanej w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że spółka uczestniczyła w procederze wystawiania tzw. pustych faktur i przyczyniło się do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji; - art. 188 w zw. z art. 229 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez Dyrektora dodatkowego postępowania dowodowego, tj. uzupełniającego przesłuchania A. R., T. P. oraz dowodu z konfrontacji pomiędzy L. R.-S., J. M., A. D. i J. B. a A. R., w sytuacji gdy uzupełnienie zeznań przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii, co skutkowało brakiem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. tego, który oparty jest na twierdzeniach podatnika odnośnie przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień - listopad 2014 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za miesiące grudzień 2014 r. – luty 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r., Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstw lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, ustalenia organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie są prawidłowe, co powoduje, że zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest bezzasadny. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu 31 października 2019r. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie: -podania w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2014r.- luty 2015r. nieprawdziwych danych poprzez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur, na których jako wystawca widnieje A.R. i w wyniku tego narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług należnego od spółki za ww. miesiące w kwocie 44.530 zł, co doprowadziło także do narażenia na bezpodstawny zwrot podatku za sierpień 2014r. w wysokości 4.801 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 3 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; - posłużenia się w okresie od 26 sierpnia 2014r. do 23 marca 2015r. przez spółkę fakturami dotyczącymi usług marketingowych i usług transportowych wystawionymi przez A. R., poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. o czyn określony w art. 273 kk w zw. z art. 8 § 1 kks. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, zawiadomieniem z 7 listopada 2019r. zawiadomił skarżącą, iż w dniu 31 października 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. - luty 2015r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ww. zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 13 listopada 2019r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Nie narusza prawa ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. O zasadności tego stanowiska świadczą wnioski płynące z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, w myśl której, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji (vide: str. 5-7 decyzji), nie dała uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń skarżącej, że organ jedynie próbował markować działania, do których jest zobowiązany przedmiotową uchwałą. W zaskarżonej decyzji organ wskazał bowiem okoliczności, które świadczą o tym, że organy nie tylko wszczęły postępowanie karnoskarbowe i zawiadomiły podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. - luty 2015r., ale podejmowały działania na gruncie prawa karnego skarbowego i prawa podatkowego. Przy czym weryfikacja przebiegu postępowania karnoskarbowego, zgodnie z uchwałą NSA, powinna zmierzać do ustalenia, czy w dacie wszczęcia dochodzenia istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania. Zatem skoro w niniejszej sprawie organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe, to związek ten istniał już w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Zatem wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. W rozpoznawanej sprawie spełnione więc zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo strony skarżącej do obniżenia w okresie od sierpnia 2014r. do lutego 2015r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.R.z tytułu usług marketingowych i transportowych, które oceniono jako nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności. . Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 grudnia 2013r. strona skarżąca zawarła z A. R. umowę o koordynowanie pracy aptek, zgodnie z którą Koordynator d/s wsparcia Aptek zobowiązał się do kierowania i prowadzenia spraw związanych z organizacją i zarządzaniem aptek należących do spółki. W okresie objętym niniejszym postępowaniem (sierpień 2014r. - luty 2015r.) A. R. wystawił na rzecz podatnika faktury, których przedmiotem były usługi marketingowe i transport leków/przewóz leków między aptekami. Według organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny wskazuje, że usługi marketingowe i transportowe opisane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez A. R. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, podkreślić trzeba, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ww. ustawy związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wobec postawionych przez stronę skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania, w oparciu, o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tej grupy zarzutów, Sąd podkreśla, że organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, organy w rozpatrywanej sprawie nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmujący w szczególności zeznania świadków, jak i dokumenty przedstawione przez spółkę, jest kompletny. Podjęto więc, w ocenie Sądu, wszelkie działania niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie ulega również wątpliwości, że spółka zapewnione miała prawo czynnego udziału w każdym stadium postepowania, udostępniono jej też wszystkie dowody, organy informowały ją o podejmowanych w toku postępowania czynnościach. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do argumentacji skarżącej oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur ma akcentowany przez organy fakt, że część z nich dotyczy transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Działania podatnika są tu o tyle istotne, że w przypadku braku materialnych efektów usługi, co do zasady tylko on, lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność wystawionych/otrzymanych faktur. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, podnieść należy, że wbrew stanowisku podatnika, zeznania A. R., że nie wykonał zafakturowanych na rzecz skarżącej usług marketingowych i transportowych nie były jedynym dowodem w sprawie. Nie sposób podzielić także zarzutu, jakoby organ odwoławczy wywiódł sprzeczne wnioski w zaskarżonej decyzji oraz że nie dokonał kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że w sprawie zakwestionowano tylko niektóre faktury wystawione przez A.R.od sierpnia 2014r. do lutego 2015r., tj. te które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji i które wskazał jako nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności ich wystawca. Organy podatkowe nie kwestionowały, że A.R. w ogóle świadczył na rzecz podatnika w powyższym okresie usługi marketingowe i transportowe, ale tylko te których dotyczą pozostałe faktury pochodzące od tego kontrahenta, a więc realizowane w wykonaniu umowy kontraktowej o koordynowanie pracy aptek z dnia 2 grudnia 2013r. Organy podatkowe nie podważały faktu wynikającego z zeznań przedstawicieli spółki, że stanowisko koordynatora aptek służy realizacji faktycznych potrzeb skarżącej, a A.R. dobrze wywiązywał się ze swoich obowiązków, których zakres był bardzo szeroki i powiększał się wraz z dynamicznym rozwojem spółki i zwiększającą się ilością aptek. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług opisanych w spornych fakturach. Dowodem przesądzającym powyższą kwestię mają być, w ocenie skarżącej, jej twierdzenia, że usługi te zostały zrealizowane, ponieważ były potrzebne i zostały opłacone przelewami, z czym nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zaznaczyć, że faktury wystawione przez A.R.dotyczące usług marketingowych, których nie zakwestionowano, zawierają załączniki z wykazem wykonanych usług, przekazane mailem do księgowości i L. R.-S. Z kolei do spornych faktur takich załączników nie sporządzano. Sąd zauważa, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w pełnią w nim dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (z wyłączeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Rację ma zatem organ podkreślając w zaskarżonej decyzji, że wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Podkreślić ponownie należy, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. W niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że skarżąca zaniedbała powyższego obowiązku i (poza fakturami i dowodami zapłaty) nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji . Za takowe nie sposób uznać wydruków z korespondencji mailowej załączonej do odwołań oraz do skargi. Należy bowiem zauważyć, że większość załączonej korespondencji do odwołań dotyczy miesięcy od marca do kwietnia 2015r. Z kolei korespondencja załączona do skargi w zasadniczej mierze dotyczy okresu od marca – do czerwca 2014r. Natomiast przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozliczenie podatku VAT spółki za okres od sierpnia 2014r. do lutego 2015r. Niezależnie od powyższego, nawet z tej korespondencji, która była przesyłana w miesiącach objętych niniejszą sprawą, nie wynika, aby dotyczyła spornych faktur, a tylko taki dowód może potwierdzać rzeczywiste wykonanie prac opisanych na tych fakturach. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów, że takiego dowodu nie stanowią również zbieżne w zakresie współpracy A.R. z podatnikiem zeznania L. R.-S., J. M., A. D. i J. B. oraz fakt, że spółka nadal zatrudnia koordynatora aptek. Okoliczności te świadczą jedynie o tym, że A.R. wykonywał usługi marketingowe i transportowe, ale nie mogą przesądzić o wykonaniu konkretnie tych usług, które w tej sprawie zostały zakwestionowane. Skarżąca konsekwentnie wskazywała na nieścisłości i luki w zeznaniach A. R., złożonych w toku kontroli podatkowej. Tymczasem były one zbieżne z tymi, które złożył podczas przesłuchania w Komendzie Policji w T. i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, na co organ zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji. Kontrahent skarżącej konsekwentnie zeznawał, że usług wskazanych na spornych fakturach nie świadczył. Nadto przedłożył wyciągi z własnych kont bankowych, z których wynika, że dokonywał wypłat gotówki w łącznej kwocie zbliżonej do kwoty otrzymanej przelewami i pomniejszonej o podatek VAT i dochodowy, a więc zgodnie ze złożonymi zeznaniami. Świadek zeznał, że "pieniądze przekazywał Pani J. B., która jest pracownikiem administracji w Spółce ZOZ M." (zeznania z dnia 16 listopada 2015r.) i "kasa ZOZ M. mieściła się w biurze p. L. R. w T. przy W. P., kasjerem była m.in. p. J. B." (zeznania z dnia 5 lipca 2018r.). Z kolei odnośnie twierdzenia A. R., że pieniądze otrzymane przelewem od spółki za kwestionowane faktury zwracał stronie, organy ustaliły, że brak jest dowodów na wpłaty tych środków na konto bankowe skarżącej Jedyne pokwitowanie, które A.R. okazał, potwierdza wpłatę na rachunek spółki w B. S.A. gotówki pochodzącej z utargów z aptek, co skarżąca wiarygodnie uzasadniła w piśmie z dnia 13 września 2018r. i w zeznaniach złożonych, zwłaszcza przez główną księgową – A. D. Ponadto należy odnotować, że wynagrodzenie koordynatora aptek za dodatkowe usługi marketingowe i transportowe nie zostało w żaden sposób sformalizowane. Skarżąca okazała aneks z dnia 1 sierpnia 2014r. do umowy kontraktowej o koordynowanie pracy aptek, zgodnie z którym: "Koordynatorowi ds. wsparcia Aptek przysługiwać może, po akceptacji Zarządu Spółki za wykonywane na rzecz Spółki czynności dodatkowe wynagrodzenie miesięczne 3,5% od obrotu netto w cenach zakupu". Zmianie uległ też zapis dotyczący okresu umowy: "umowa zostaje zawarta na okres od dnia 1 grudnia 2013r. na czas nieokreślony". Jednak aneks ten nie został podpisany przez żadną ze stron, a A.R., po okazaniu mu tego dowodu, stwierdził: "Nie. Nie mam czegoś takiego. Pierwszy raz widzę. Nie pamiętam żebym coś takiego widział." L. R.-S. stwierdziła jedynie, że aneks był przygotowany, "ale w konsekwencji nie został podpisany", co trudno uznać za wiarygodne wytłumaczenie. W tych okolicznościach uzasadnione były wątpliwości organu, skoro skarżąca godziła się na wypłatę kwoty sięgającej 30.000 zł bez żadnej umowy. Przy ocenie zeznań A.R.organ zasadnie zwrócił uwagę na to, że przyznanie się do wystawiania pustych faktur niewątpliwoe może narażać wystawcę na konsekwencje karne i podatkowe. W ocenie Sądu, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uzasadniał wnioski organu II instancji, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zeznania A.R.na Komendzie Powiatowej Policji w T. zostały podtrzymane w toku kontroli wszczętej wobec spółki. Przyznał on, że zgodził się wystawiać faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ "nie wiedział, że zrobi się z tego taka afera". Zatem nie spodziewał się, że ten fakt wyjdzie na jaw. Jakkolwiek przyznać można rację skarżącej, że twierdzenie A. R., że "nie wiedział, że jest to niezgodne z prawem" jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Jednakże - jak słusznie zauważył Dyrektor - świadczy nie o naiwności, a raczej o tym, że świadek chciał uniknąć odpowiedzialności podatkowej. Zeznawał bowiem przed organem podatkowym. Nie jest też tak, jak sugeruje spółka, że A.R. nie miałby z czego się utrzymywać, gdyby oddawał kwotę netto z faktur, a sobie zostawiał tylko kwotę na opłacenie podatków. A.R. otrzymywał wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 2 grudnia 2013r., oraz osiągał dochody z prowizji od hurtowni farmaceutycznych. Należy również odnotować, że ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie niekwestionowanym przez stronę skarżącą ocenić należało jako prawidłowe, tj. dotyczące usług transportowych zafakturowanych przez A. R. I tak, z ustaleń organów wynika, że na usługi transportu leków między aptekami nie była zawarta umowa. Nie sposób jednak przyjąć, że wynagrodzenie za czynności świadczone nie "na stałe", lecz tymczasowo (jak twierdzi spółka) wynosi zazwyczaj ponad 11.000 zł brutto miesięcznie, a raz nawet ponad 12.000 zł brutto. Według strony skarżącej, "ustalone wynagrodzenie było ryczałtowe, tak aby koordynator był zawsze dyspozycyjny, przy wykorzystaniu własnego samochodu, dodatkowego czasu pracy, własnej organizacji i podziału zadań." Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła, jak ustalany był ten ryczałt, nie przedłożyła żadnych wyliczeń. W tej sytuacji uzasadnione były wątpliwości organu co do regulowała należności przez skarżąca spółkę bez uzyskania od A.R.chociażby zestawienia wykonanych w danym miesiącu transportów, przejazdów między aptekami i hurtowniami, dowodów ponoszonych kosztów za paliwo czy leasing samochodu itp. Zatem nie wiadomo, jak obliczano kwotę wynagrodzenia i de facto za co wynagrodzenie to wypłacano. Istniały zatem uzasadnione wątpliwości co do faktycznego wykonania tych usług. Zwłaszcza, że ww. kwoty były nieadekwatne do określonej w umowie z dnia 2 grudnia 2013r. kwoty zwrotu kosztów paliwa w wysokości 800 zł miesięcznie. Są bowiem co najmniej 10 razy wyższe (wartość netto z faktury). W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności. W zaskarżonej decyzji organ szeroko uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie: wskazał ustalone w sprawie okoliczności i dowody oraz wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył naruszone przepisy, przedstawił własne argumenty, które poparł orzeczeniami sądów administracyjnych. Wobec czego zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a przeprowadzona w niej analiza dowodów i wyprowadzone z nich wnioski nie naruszają art. 191 O.p. W ocenie Sądu, odmienna niż oczekiwana przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia zarzutu dokonania oceny w sposób dowolny, arbitralny, błędny, wadliwy, wybiórczy i pod z góry założoną tezę. Zdaniem Sądu, jako niezasadny należało ocenić zarzut arbitralnego, częściowego wyłączenia jawności części dokumentów o kluczowym znaczeniu, które miały znaczący wpływ na możliwość realizacji uprawnień procesowych przez spółkę, tj. rachunków bankowych A. R. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p.. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki od zasady gwarantującej stronie wgląd w akta sprawy zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych, bądź interesu publicznego. W świetle powyższego, zasadnie organ II instancji argumentował w postanowieniu z dnia 14 lipca 2022 r., że w badanej sprawie pozyskane w toku postępowania odwoławczego dokumenty zawierają tzw. dane wrażliwe (podlegające ochronie prawnej). Są to informacje dotyczące operacji zaksięgowanych na rachunkach bankowych A. R., które wykraczają poza "wspólny" dla stron transakcji objętych sporem stan faktyczny sprawy. Zatem z uwagi na ochronę prawną informacji, czyli interes publiczny - konieczne stało się wyłączenie z jawności dokumentów w części "chronionej". Przy czym, wyłączając z jawności część informacji zawartych w ww. dokumentach, w aktach sprawy pozostawiono ich kopie w części nieobjętej tajemnicą. Ponadto wyłączenie z jawności części danych zawartych w dokumentach, nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w zakresie, w jakim mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowody takie podlegają ocenie w ramach postępowania podatkowego, jak również weryfikacji w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p.. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia zawierały argumentację usprawiedliwiającą odejście od jawności postępowania w przedstawionym zakresie. Zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p., skarżąca upatrywała w nieprzeprowadzeniu wszystkich zawnioskowanych przez nią wniosków dowodowych, mimo że rozpoznanie odwołania trwało ponad rok. Niewątpliwie z przepisów art. 125 § 1 i art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki lecz nie później niż we wskazanych tam terminach, tj. nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zaznaczyć przy tym należy, że weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług nie może ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musi obejmować też jego kontrahentów, dostawców. Sprawy tego rodzaju wymagają ustaleń faktycznych obejmujących także kontrahentów podatnika. Dyrektywa szybkiego prowadzenia postępowania, o której mowa art. 125 § 1 O.p., doznaje w tym przypadku uzasadnionych ograniczeń. Nie może być traktowana jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko doszło do jego rychłego zakończenia. W pismach składanych w toku postępowania odwoławczego spółka nie wnioskowała o konfrontację i przesłuchanie świadków, a w odwołaniu stawiała zarzut, że organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Nadto spółka, stawiając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 127 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie rzetelnego rozpatrzenia odwołania i stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, nie wskazała, do których kwestii organ odwoławczy nie odniósł się. Skarżąca zarzuca również organowi, że nie uwzględnił wniosku o uzupełniające przesłuchanie A. R., wniosku o konfrontację między L. R.-S., J. M., A. D. i J. B. a A. R., wniosku o przesłuchanie T. P. Z kolei Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców dopatrzył się w tym zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez rozpoznanie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W tym zakresie Sąd nie stwierdził jednak, aby organ uchybił przepisom proceduralnym. Przepis art. 188 O.p. jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Przy czym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innego postępowania. Co istotne, przepisy O.p nie przyjmują też zasady bezpośredniości. Organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika. W realiach niniejszej sprawy organ II instancji odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji do stawianego w odwołaniach zarzutu nieprzeprowadzenia ww. wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, okoliczności, których ustalenia domagała się spółka, albo wynikają z wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego (zasady współpracy z A. R., zakres jego obowiązków, sposób rozliczeń, konflikt ze spółką) albo nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (źródło utrzymania A. R.). Jak już podkreślono, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie kwestionowały okoliczności wykonywania przez A.R.zadań koordynatora aptek, ani tego, że jego współpraca ze spółką zakończyła się w atmosferze konfliktu. Nie są to jednak okoliczności wystarczające do przyjęcia, że rzeczywiście wykonał on usługi marketingowe i transportowe opisane w spornych w sprawie fakturach. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie została więc wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności, wynikająca z art. 78 Konstytucji, oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu I instancji. Co więcej, kontrola decyzji nie może się ograniczać jedynie do wybranych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję, dokonał analizy i oceny zebranego materiału dowodowego oraz odniósł się do wszystkich podnoszonych zarzutów. Ocena ta pozostaje aktualna również w odniesieniu do pozostałych zarzutów sformułowanych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczących naruszenia art. 127, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 O.p. Niewątpliwie obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Dowody dotyczące analizy rachunków bankowych A.R.i faktu niepodpisania aneksu do umowy z dnia 2 grudnia 2013r. o koordynowanie pracy aptek, i wynikające z nich okoliczności zostały ocenione w całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ odwoławczy uzasadnił stanowisko o niedokonaniu czynności wskazanych przez A.R.w spornych fakturach w oparciu o liczne dowody wymienione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, wybiórcza zatem analiza poszczególnych dowodów w oderwaniu od pozostałych nie zasługuje na aprobatę. Niewątpliwie w przypadku nabywania usług o charakterze niematerialnym, podatnik powinien szczególnie zadbać o prawidłowe ich udokumentowanie, które nie może jednak ograniczać się do wystawienia faktury. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie odmówił stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. R., które stwierdzają czynności niedokonane. Strona skarżąca nie zachowała szczególnej staranności przy dokumentowaniu wykonania tych usług, co jest konieczne ze względu na specyfikę usług niematerialnych, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny. Przy czym brak materialnych dowodów dotyczy również zakwestionowanych usług transportowych. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Argumentacja skarżącej oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w konfrontacji z treścią zaskarżonej decyzji i analizą akt sprawy, nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Niewątpliwie czas trwania postępowania w sprawie przedłużył się, niemniej jednak nie jest to skutkiem opieszałości organu, czy sprzecznego z prawem jego działania, lecz związane było to ze znaczną liczbą wątków wymagających wyjaśnienia i obszernością materiału dowodowego, który należało zgromadzić, w celu urzeczywistnienia zasad praworządności i prawdy obiektywnej. W takiej sytuacji zasada szybkości postępowania musi ustąpić pierwszeństwa zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.